W związku ze skargą z dnia 24 października 2007 r. (data stempla pocztowego 27 października 2007 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 13 września 2007 r. znak ITPB1/415-144/07/AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, doręczoną w dniu 19 września 2007 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 13 września 2007 r. znak ITPB1/415-144/07/AW, uznając stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał w dniu 13 września 2007 r. – na wniosek Pani z dnia 22 sierpnia 2007 r. (data wpływu 27 sierpnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z podatku przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 13 września 2007 r. znak ITPB1/415-144/07/AW, stwierdzając nieprawidłowość zajętego przez Wnioskodawczynię w ww. wniosku stanowiska.

We wniosku z dnia 22 sierpnia 2007 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pani M. była od dnia 21 stycznia 1999 r. zameldowana na pobyt stały w lokalu mieszkalnym w S. przy ul. A. W dniu 3 lipca 2007 r. Skarżąca zawarła umowę ze Spółdzielnią Mieszkaniową w S. o przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu, zatem w tej dacie zostało nabyte spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego mieszczącego się w S. przy ul. A. Natomiast w dniu 6 sierpnia 2007 r. sprzedała ww. prawo. W dniu 17 sierpnia 2007 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie informujące o tym, iż spełnia ona warunki do zwolnienia z opodatkowania uzyskanego przychodu ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W ww. wniosku zadano następujące pytanie:

Czy zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) w związku z art. 21 ust. 21 i 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje podatnikowi, który był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i który spełnił wymóg określony w art. 21 ust. 21 ustawy, również wówczas, gdy pomiędzy datą nabycia przez tego podatnika spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i datą odpłatnego zbycia tego prawa nie upłynął okres co najmniej 12 miesięcy...

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody uzyskane z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego są zwolnione z podatku dochodowego, jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zgodnie z art. 21 ust. 21 tej ustawy, zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Z powyższych przepisów wynika, że są dwa warunki zwolnienia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego z podatku dochodowego:

• zameldowanie podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy oraz
• złożenie oświadczenia o spełnianiu warunków do zwolnienia.

Spełnienie obu tych warunków skutkuje zwolnieniem, z mocy ustawy, przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Ustawodawca nie wprowadza żadnych innych wymogów, w tym w szczególności nie wymaga, aby zbywane spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przysługiwało podatnikowi przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Ustawodawca nie wprowadza również żadnego terminu początkowego, od jakiego można liczyć okres zameldowania podatnika w zbywanym lokalu mieszkalnym na pobyt stały. Nie jest zatem uprawnione twierdzenie, że warunkiem zwolnienia jest to, aby podatnikowi przysługiwało spółdzielcze własnościowe prawo do zbywanego lokalu mieszkalnego przez cały okres zameldowania na pobyt stały wymagany do zwolnienia, tj. przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy.

Celem omawianego przepisu jest – zdaniem Wnioskodawczyni – uniemożliwienie czerpania przychodu z obrotu nieruchomościami bez uiszczania podatku dochodowego z tego tytułu. Twierdzi ona, iż oczywistym jest, że nikt nie może być zameldowany na pobyt stały w więcej niż jednym miejscu, w tym samym czasie. Skoro do powstania przesłanek do zwolnienia podatkowego wymagany jest upływ co najmniej 12 miesięcy zameldowania na pobyt stały, to każdy podatnik może spełnić warunki do zwolnienia tylko raz w roku, niezależnie od tego jaka ilość spółdzielczych praw do lokali mieszkalnych mu przysługuje oraz w jakich okresach czasu. Cel omawianego przepisu zostaje więc osiągnięty również wówczas, gdy podatnik był zameldowany na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, a spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu nabywa w trakcie upływu tego okresu. W związku z powyższym zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c w związku z art. 21 ust. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje również wtedy, gdy pomiędzy datą nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a datą zbycia tego prawa nie upłynął okres co najmniej 12 miesięcy. Skoro Pani M. była zameldowana w ww. lokalu mieszkalnym ponad osiem lat, to spełniła ona wymagany przepisami warunek dwunastomiesięcznego okresu zameldowania. Zbycie prawa dokonane było w związku z jej potrzebami osobistymi (zmiana miejsca zamieszkania), nie zaś w celach zarobkowych. Stawianie wymogu przysługiwania podatnikowi spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed dniem zbycia stanowi – zdaniem Wnioskodawczyni – nadinterpretację zmierzającą do nieuzasadnionego zawężania dyspozycji omawianego przepisu.

W dniu 13 września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak: ITPB1/415-144/07/AW.

W jej treści stwierdzono, iż skoro – jak wynikało z analizy stanu faktycznego opisanego w złożonym wniosku – Pani M. nabyła w dniu 3 lipca 2007 roku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które następnie zbyła po upływie około miesiąca od dnia nabycia, to nie został zachowany warunek zameldowania w lokalu przez okres 12 miesięcy, liczonych od dnia nabycia, co skutkuje opodatkowaniem 19% podatkiem dochodowym dochodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgadzając się z powyższymi ustaleniami, Pełnomocnik Pani M. pismem z dnia 21 września 2007 r. (złożonym za pośrednictwem poczty w dniu 25 września 2007 r.) wezwał do usunięcia naruszenia prawa poprzez wydanie interpretacji przepisów podatkowych, zgodnie z którą zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) w związku z art. 21 ust. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje podatnikowi, który był zameldowany w zbywanym lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy i który spełnił wymóg określony w art. 21 ust. 21 tej ustawy również wówczas, gdy pomiędzy datą nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do tego lokalu mieszkalnego a datą odpłatnego zbycia tego prawa nie upłynął okres co najmniej 12 miesięcy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 11 października 2007 r. znak: ITPB1-415/W-5/07/AW Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 13 września 2007 r., podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko w zakresie warunków uzyskania zwolnienia z podatku przychodu z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, ujętego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) cytowanej ustawy.

Wobec powyższego Pełnomocnik Skarżącej wniósł w dniu 27 października 2007 r. (data stempla pocztowego) za pośrednictwem Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację z dnia 13 września 2007 r.

W ww. skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) w związku z art. 21 ust. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw. Błędne jest – zdaniem Skarżącej – stanowisko organu podatkowego, że – umożliwiający zwolnienie wynikające z tego przepisu – dwunastomiesięczny okres zameldowania winien być liczony od dnia nabycia budynku lub lokalu mieszkalnego, które powinno nastąpić po dniu 31 grudnia 2006 r., natomiast zameldowanie na pobyt stały przed dniem nabycia i przed dniem 1 stycznia 2007 r. w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostaje bez znaczenia dla zastosowania tego zwolnienia.

Uzasadniając skargę, Pełnomocnik Skarżącej wskazał brak jakiejkolwiek reguły interpretacyjnej bądź przepisu intertemporalnego, który sanowałby pogląd organu podatkowego w zakresie liczenia okresu zameldowania podatnika w zbywanym lokalu mieszkalnym od dnia wejścia w życie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 cytowanej ustawy. Nadto Pełnomocnik podniósł, iż dwunastomiesięczny okres zameldowania podatnika jest tylko jedną z przesłanek zwolnienia z opodatkowania, obok takich jak na przykład posiadanie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i zbycie tego prawa na rzecz osoby trzeciej. Stąd też cezura czasowa związana z datą wejścia w życie ustawy dodającej pkt 126 do art. 21 ust. 1 obowiązuje tylko zdarzenie realizujące przesłankę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, natomiast nie ma zastosowania do zdarzeń realizujących pozostałe przesłanki powstania prawa do przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Zdaniem Pełnomocnika oznacza to, że data wejścia w życie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma znaczenie wyłącznie dla ustalenia, czy nabycie prawa do lokalu mieszkalnego w konkretnym przypadku uprawnia do skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego, czy też nie. W konsekwencji uprawnienie takie powstanie wówczas, gdy nabycie to nastąpiło po dacie wejścia w życie ustawy nowelizującej, a więc od dnia 1 stycznia 2007 r., o ile spełnione zostały pozostałe przesłanki ustawowe. Przy tym bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy okres potrzebny do ich spełnienia rozpoczął swój bieg przed tą datą, czy po niej. Istotnym z punktu widzenia przesłanek powstania uprawnienia do zwolnienia podatkowego jest to, aby od daty zameldowania podatnika na pobyt stały do daty zbycia upłynęło co najmniej 12 miesięcy.

Nadto w uzasadnieniu skargi Pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu błędne stanowisko w zakresie naliczania okresu zameldowania w zbywanym lokalu mieszkalnym od dnia nabycia tegoż lokalu, które nie znajduje odzwierciedlenia w żadnym obowiązującym przepisie prawnym. Literalna wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala stwierdzić, iż określa on jedynie datę końcową naliczania okresu zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym, którą jest data zbycia tego lokalu. Nie określa natomiast w żaden sposób szczególny daty początkowej, w związku z czym za tę datę należy uznać datę zameldowania na pobyt stały w tym lokalu, bez względu na to, czy data ta przypada w okresie przed, czy po nabyciu przedmiotowego lokalu przez podatnika. Cel omawianego przepisu zostaje osiągnięty również wówczas, gdy podatnik był zameldowany na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, a prawo do tego lokalu nabył w trakcie upływu tego okresu.

Końcowo Pełnomocnik powołał się na treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 października 2007 r. Nr DPB-2.35-416003-19/07, z uzasadnienia której wynika, iż określony w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okres zameldowania odnosi się wyłącznie do daty zbycia nieruchomości, a nie daty jej nabycia, czy daty wejścia w życie przepisu regulującego tę zasadę. Zatem nie jest konieczne, by podatnik był właścicielem nieruchomości mieszkalnej przez ten okres, istotny jest fakt zameldowania na pobyt stały w danym lokalu mieszkalnym czy budynku. Stosunki własnościowe przypadające na okres 12 miesięcy pozostają bez wpływu na możliwość skorzystania ze zwolnienia.

Zdaniem Pełnomocnika Pani M., wzgląd na konieczność zapewnienia jednolitości interpretacji obowiązujących przepisów prawa podatkowego – w świetle przedstawionej wyżej decyzji – stanowi niepodważalny postulat nie tylko do uwzględnienia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ale również do uchylenia zaskarżonej interpretacji i wydania interpretacji zgodnej ze stanowiskiem reprezentowanym przez Skarżącą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podtrzymał zajęte uprzednio stanowisko, stwierdzając ponownie, iż data wejścia w życie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. 1 stycznia 2007 r.) oraz fakt nabycia w 2007 r., określonego w lit. a)-c) ww. przepisu, tytułu prawnego do budynku bądź lokalu mieszkalnego, przesądza o tym, iż okres zameldowania na pobyt stały należy liczyć od dnia nabycia jednego z ww. praw do budynku bądź lokalu mieszkalnego, które winno nastąpić po tej dacie (bowiem nabycie nieruchomości przed 1 stycznia 2007 r. skutkować będzie opodatkowaniem według starych zasad).

Zawiadomieniem z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1991/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyznaczył termin rozprawy w przedmiocie rozpatrzenia skargi z dnia 24 października 2007 r. na dzień 28 lutego 2008 r.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowy w Bydgoszczy ponownie rozpatrując przedmiotową sprawę zważył co następuje.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Nowe zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, w tym ww. przepis art. 21 ust. 1 pkt 126, zostały wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588). Zgodnie z przepisem przejściowym (art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej), przepisy wprowadzone nowelizacją mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) od 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 30e powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. – podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, wskazanym w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Stosownie zaś do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

• jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia.

Po ponownej analizie stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zarzutów zawartych w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, stwierdził, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres.

Na gruncie polskiego systemu prawa, a w szczególności prawa podatkowego, można mówić o zasadzie pierwszeństwa wykładni językowej. Posługując się jedną z reguł tej wykładni można stwierdzić, że skoro omawiany przepis nie precyzuje, czy okres zameldowania rozpoczyna się od dnia 1 stycznia 2007 r. albo od dnia nabycia nieruchomości lub prawa – to, zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, przyjąć należy, że obejmuje (co najmniej) 12 miesięcy wstecz od daty ich zbycia. Tym samym należy uznać, że dzień 1 stycznia 2007 r. nie wywiera bezpośredniego wpływu na liczenie okresu zameldowania. Dzień 1 stycznia 2007 r. to data wejścia w życie przepisów wprowadzających nowe zwolnienie.

Jak wynika z wniosku, Skarżąca była zameldowana na pobyt stały w lokalu mieszkalnym położonym w S. przy ul. A. od dnia 21 stycznia 1999 r. Oznacza to, iż spełniony został warunek zameldowania w zbywanym lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Nadto, w dniu 17 sierpnia 2007 r. (tj. 11 dni po sprzedaży mieszkania dokonanej w dniu 6 sierpnia 2007 r.) Podatniczka złożyła we właściwym urzędzie skarbowym, oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym zostały spełnione warunki do zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży ww. lokalu. Stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2008 r. było zatem prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygnięcie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa – w terminie 30 dni od daty jej doręczenia – za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.