INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18.12.2007 r. (data wpływu 21.12.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia podstawy opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21.12.2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia podstawy opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

X jest funduszem inwestycyjnym otwartym, działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r.Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.).

Fundusz zbywa i odkupuje jednostki uczestnictwa Funduszu na żądanie uczestnika. W praktyce zdarzają się sytuacje, iż uczestnik Funduszu umiera. W takiej sytuacji, po upływie określonego czasu do Funduszu zgłaszają się spadkobiercy uczestnika i przedstawiają Funduszowi prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Jednocześnie spadkobierca składa Funduszowi zlecenie odkupienia odziedziczonych po spadkodawcy jednostek uczestnictwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Funduszu zobowiązany jest ustalić podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym w przypadku odkupienia jednostek nabytych przez podatnika w drodze dziedziczenia...

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 5a pkt 14 ustawy z dnia 25 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 175 ze zm.) funduszem kapitałowym jest m.in. fundusz Inwestycyjny działający na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 25 maja 2004 r. (Oz. U. 12004 r. Nr 146, poz. 1545,1 późn. zm.). Oznacza to, iż Fundusz jest funduszem kapitałowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż płatnicy o których mowa w ust. 1 (m.in. fundusze kapitałowe) są zobowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych od dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Stosownie do art. 30 a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Artykuł 30a ust. 6 ww. ustawy stanowi, iż podatek ten pobiera się z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów.

Zasada ogólna, o której stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych statuuje, iż kosztami uzyskanie przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia „przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy.

Artykuł 23 ust. 1 pkt 38) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Niemniej jednak wydatki takie są kosztem w momencie odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa.

Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy Fundusz, co do zasady, przy odkupieniu jednostek uczestnictwa od uczestnika (a więc w momencie dokonania przez uczestnika odpłatnego zbycia tych jednostek uczestnictwa), dokonuje poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu uczestnika. Dochodem jest kwota stanowiąca dodatnią różnicę pomiędzy wartością jednostek uczestnictwa z dnia odkupienia a wydatkami, które zostały poniesione na nabycie tych jednostek (art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) powiększonymi o opłaty manipulacyjne pobrane przez Fundusz (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W stanie faktycznym, który został powyżej przedstawiony Fundusz odkupuje jednostki uczestnictwa odziedziczone przez spadkobiercę po uczestniku Funduszu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa ta nie ma zastosowania do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Stosownie do art. 83 ust. 3 ustawy o funduszach jednostka uczestnictwa podlega dziedziczeniu na zasadach ogólnych z zastrzeżeniem art. 1 ust. 1 tejże ustawy oraz przepisów ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych. Oznacza to, iż dziedziczenie przez osoby fizyczne jednostek uczestnictwa podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r. (Dz. U. 2004 r. Nr 142 poz.1514, ze zm.).

Mając na uwadze powyższe Fundusz pragnie zauważyć, iż uzyskanie przez osobę fizyczną jednostek uczestnictwa podlega podatkowi od spadków i darowizn, a tym samym zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Funduszu oznacza to, iż uznanie prawa spadkobiercy do jednostek uczestnictwa spadkodawcy - uczestnika Funduszu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym i tym samym Fundusz nie jest zobowiązany do poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego.

W momencie, gdy spadkobierca składa Funduszowi zlecenie odkupienia jednostek uczestnictwa, które zostały przez niego uzyskane tytułem dziedziczenia w opinii Funduszu dochodem który będzie podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym będzie wartość jednostek uczestnictwa z dnia odkupienia pomniejszona o wszystkie wydatki związane z nabyciem tych jednostek uczestnictwa. Do kwalifikacji tych wydatków jako podatkowych kosztów uzyskania przychodów zdaniem Funduszu zastosowanie będzie miał art. 23 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 ust. 1 pkt 38) ustawy w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów podatku od spadków i darowizn, Natomiast stosownie do art. 23 ust 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa stają się kosztem uzyskania przychodu w momencie ich odpłatnego zbycia.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Funduszu podatek od spadków i darowizn poniesiony przez spadkobiercę w związku z dziedziczeniem jednostek uczestnictwa nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodów w momencie odkupienia jednostek uczestnictwa przez Fundusz od spadkobiercy uczestnika Funduszu. Natomiast w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdaniem Funduszu kosztami uzyskania przychodów będą wydatki związane z tymi jednostkami uczestnictwa, które zostały poniesione zarówno przez spadkodawcę jak spadkobiercę. Jak wskazuje przywołany powyżej przepis wydatki związane z konkretnymi jednostkami uczestnictwa stają się kosztem uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia tych jednostek. Zdaniem Funduszu oznacza to, iż wszystkie wydatki związane zdanymi jednostkami uczestnictwa kumulują się (sumują się w czasie) i dopiero w momencie odpłatnego zbycia stanowią koszty uzyskania przychodów.

Jak już zostało wcześniej wskazano, w momencie uzyskania przez spadkobiercę jednostek uczestnictwa w drodze dziedziczenia nie następuje odpłatne zbycie tych jednostek, tym samym wydatki związane z tymi jednostkami uczestnictwa nie zostają w żaden sposób rozliczone. Oznacza to, iż prawo do rozliczenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 nie zostaje zrealizowane.

W tym miejscu Fundusz pragnie wskazać na art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60, ze zm.), który w opinii Funduszu ma zastosowanie w analizowanej kwestii. Zgodnie z przywołanym artykułem spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zdaniem Funduszu prawem majątkowy spadkodawcy są jednostki uczestnictwa Funduszu, a jak już zostało powyżej wskazane z jednostkami uczestnictwa nierozerwalnie związane są wydatki dotyczące tych jednostek, które stają się podatkowych kosztem uzyskania przychodów dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych jednostek. W analizowanym stanie faktycznym odpłatne zbycie nie nastąpiło z chwilą odziedziczenia jednostek uczestnictwa, a dopiero w momencie dokupienia przez Fundusz jednostek uczestnictwa od spadkobiercy uczestnika Fundusz.

Tym samym, zdaniem Funduszu to właśnie to zdarzenie jest odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i to w tym momencie realizuje się prawo do podatkowego rozliczenia wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa. Należy podkreślić, iż prawo to nie zostało przez spadkodawcę zrealizowane (nie dokonał on odpłatnego zbycia). Tym samym prawo to zgodnie z powyżej przywołanymi przepisami przeszło w drodze dziedziczenia na spadkobiercę.

W opinii Funduszu oznacza to, iż w momencie odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa przez spadkobiercę uczestnika Funduszu kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które spadkobierca poniósł w momencie zakupu tych jednostek powiększona oraz koszty opłat manipulacyjnych pobranych przez Fundusz (zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dodatkowo Fundusz pragnie zaznaczyć, iż zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. 64 Nr 16 poz. 93 ze zm.) prawa i obowiązki zamarłego (spadkodawcy) przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób (...) (czyli spadkobierców). Tym samym, należy zauważyć, iż zarówno przepisy Ordynacji podatkowej jak i Kodeksu cywilnego statuują, iż na spadkobiercę przechodzą zarówno obowiązki spadkodawcy jak i prawa, które mu przysługiwały.

Dlatego też zdaniem Funduszu spadkobierca dziedzicząc jednostki uczestnictwa Funduszu przejmuje na siebie wszelki prawa i obowiązki z nimi związane które przysługiwały spadkodawcy - uczestnikowi Funduszu. Spadkodawcy przysługiwało, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawo do podatkowego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa. Prawo to nie zostało przez spadkodawcę zrealizowane i tym samym, zgodnie z przepisami powyżej przywołanymi prawo to przeszło na spadkobiercę. Zdaniem Funduszu przyjęcie odmiennego stanowiska tzn., iż na spadkobiercę nie przechodzą prawa związane z jednostkami uczestnictwa (czyli prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) prowadziłoby do uznania, iż spadkobierca nie odpowiada również za żadne obowiązki, które spoczywały na spadkobiercy, czyli de facto na spadkobiercę nie powinny przechodzić w drodze dziedziczenia żadne długi spadkodawcy, co zdaniem Funduszu jest niedopuszczalne zarówno na gruncie Ordynacji podatkowej jaki i Kodeksu cywilnego.

Rekapitulując, zdaniem Funduszu w momencie uznania prawa spadkobiercy uczestnika Funduszu do jednostek uczestnictwa Fundusz nie jest zobowiązany do poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego. Natomiast w przypadku odkupienia odziedziczonych jednostek uczestnictwa Fundusz pobiera 19% zryczałtowany podatek od kwoty, która stanowi nadwyżkę pomiędzy wartością jednostek z dnia odkupienia a wydatkami związanymi z tymi jednostkami, czyli kosztami poniesionymi na zakup tych jednostek oraz opłatami manipulacyjnymi pobranymi przez Fundusz.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam , co następuje:

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Stosownie zaś do zapisu art. 5a pkt 14 powołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Zasady i terminy umarzania jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, umarzania albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych w tych funduszach lub w inny sposób unicestwiania tytułów udziału w funduszach kapitałowych określone są w statutach funduszy kapitałowych.

Dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanego dochodu.

W myśl przepisów art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ogólna zasada ustalania dochodu wyrażona w art. 9 ust. 2 powołanych przepisów stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów art. 22 i art. 23 ustawy wynika, iż dopiero z chwilą sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych ustala się wszelkie koszty, które warunkują ich nabycie. Przy czym istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie związku przyczynowo- skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

Z kolei w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak wynika z wyżej wymienionych przepisów, wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie ich odkupienia albo umorzenia.

Przy ustalaniu podstawy należy uwzględnić, że w wypadku nabycia w drodze spadku lub darowizny podatnik nie ponosi wydatków na nabycie, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kosztami uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych.

W myśl art. 41 ust. 4 osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Reasumując, należy uznać iż podatnik nabywając jednostki uczestnictwa w drodze spadku nie ponosi kosztu na ich nabycie, w z związku z tym Fundusz w przypadku odkupienia jednostek nabytych przez podatnika w drodze dziedziczenia ustali podstawę opodatkowania przyjmując, iż przychód równy będzie dochodowi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.