INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2008 r. (data wpływu 29.01.2008 r.), uzupełnionego pismami z dnia 27 i 28 marca 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie różnic kursowych w związku z regulowaniem składek na ubezpieczenia społeczne pracowników do instytucji niemieckiej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie różnic kursowych w związku z regulowaniem składek na ubezpieczenia społeczne pracowników do instytucji niemieckiej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Deleguje Pan pracowników do pracy na terenie Niemiec. Wynagrodzenia za pracę poza granicami kraju ustalone są w walucie euro, które przelicza Pan po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wypłaty. Tak ustalone wynagrodzenie, pomniejszone o składki ZUS i podatek dochodowy, stawia Pan do dyspozycji pracowników w walucie PLN.

Podatek dochodowy od tych wynagrodzeń, jak i składki ubezpieczenia społecznego, obliczane są według zasad niemieckich i odprowadzane do tamtejszych urzędów, na podstawie deklaracji. Wartość podatku niemieckiego, jak i składki w części finansowanej ze środków pracowników, po przeliczeniu na złotówki według kursu, o którym mowa powyżej, potrąca Pan z ich wynagrodzeń. Wynagrodzenia brutto, w wartości PLN, stanowią podatkowo koszt uzyskania przychodów w miesiącu postawienia ich do dyspozycji pracowników.

Składki ubezpieczenia społecznego, w części finansowanej przez pracodawcę, również przelicza Pan po tym samym kursie i taką wartość uwzględnia podatkowo w kosztach, w momencie ich wpłaty do urzędu niemieckiego. Łączna wartość składek na ubezpieczenie społeczne w wartości euro i odpowiadającej jej równowartości w złotówkach (zastosowany kurs średni NBP z dnia poprzedzającego wypłatę wynagrodzeń) księguje Pan na koncie rozrachunkowym z urzędem niemieckim. Zapłaty składek dokonuje Pan z rachunku bankowego – walutowego firmy. Zgodnie z zapisami w polityce rachunkowości, rozchód waluty następuje według metody FIFO po kursie historycznym. W związku z tym, na rachunku walutowym nie powstają różnice kursowe (od własnych środków), a jedynie na rozrachunkach z urzędem niemieckim.

Różnice kursowe rozliczane są na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy różnice kursowe, które powstają na rozrachunkach z urzędem niemieckim w momencie zapłaty składek, w części przypadającej na składki finansowane ze środków pracowników oraz w części przypadającej na wartość składek finansowanych ze środków pracodawcy, są podatkowym kosztem lub przychodem w myśl art. 24c ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, różnice kursowe, które powstają na rozrachunkach z urzędem niemieckim w części przypadającej na składki finansowane z środków pracodawcy są podatkowo kosztem lub przychodem, natomiast w części przypadającej na składki finansowane ze środków pracowników nie stanowią podatkowo kosztu lub przychodu mimo, że związane są z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z zapisami art. 22 ust. 3-5d oraz art. 24c ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesiony koszt to nic innego jak wydatek podlegający ujęciu w kosztach podatkowych odpowiedniego okresu sprawozdawczego na podstawie dokumentu księgowego. Wydatkiem podlegającym księgowaniu w kosztach są wynagrodzenia brutto wypłacane w wartości PLN, zawierające w sobie składniki finansowane ze środków pracodawcy. Składki, które pokrywa pracownik nie są księgowane jako odrębny koszt, ujmuje się je jedynie na rozrachunkach jako zobowiązanie publicznoprawne. Trudno więc mówić o podatkowych różnicach kursowych przypadających na kwotę składek pokrywanych przez pracowników, skoro nie występuje tu termin „poniesionego kosztu”, o którym mowa w art. 24c ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ww. ustawy. Poniesionym kosztem są wynagrodzenia brutto, ale nie składki wchodzące w ich skład.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. brzmieniem art. 14b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c, z zastrzeżeniem ust. 2. Stosownie do art. 24c ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady ustalania różnic kursowych określone w ust. 1-9 stosują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej.

Zgodnie natomiast z art. 24c ust. 1 różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl ust. 2 ww. artykułu 24c dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast stosownie do ust. 3 ww. artykułu 24c ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 24c ust. 6 ustawy).

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 24c ust. 2 pkt 1 i 2, oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej według kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cyt. art. 24c.

Natomiast, w stosunku do wartości wymienionych w art. 24c ust. 2 pkt 3-5 i ust. 3 pkt 3-5 – aby ustalić różnice kursowe – należy porównać, wartość przeliczoną z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

W przepisie art. 24c ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, iż za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z cytowanych uprzednio przepisów wynika, iż różnice kursowe mogą występować również od własnych środków wyrażonych w walutach obcych, jeżeli wystąpi różnica wartości w dacie wpływu waluty obcej (np. w przypadku jej nabycia lub otrzymania) i jej wypływu (np. zapłaty za transakcję, wypłaty wynagrodzeń), przy czym wypływ waluty musi być definitywny i związany z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 24c ust. 8 ustawy natomiast, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Jak wynika z art. 35 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) w przypadku, gdy ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, składników inwestycji (którymi są m.in. waluty obce) są różne, to rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 tej ustawy.

Przy czym należy podkreślić, że podatnicy ustalający różnice kursowe na podstawie art. 24c ustawy stosują określone w ustawie o rachunkowości metody do kolejności wyceny, natomiast sama wycena – zgodnie z art. 24c ust. 8 w związku z ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 – winna nastąpić na podstawie faktycznie zastosowanego kursu, w rozumieniu przepisów podatkowych.

Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest to zatem kurs faktycznie zrealizowany.

Faktycznie zastosowany kurs waluty bowiem, to kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w ust. 2 i 3 art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze.

Jest to zatem kurs, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana operacja gospodarcza. Art. 24c ust. 4 ustawy stanowi jednakże, że jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Dopiero zatem, jeżeli nie byłoby możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony, np. w przypadku gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego, wówczas możliwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym.

Dodać należy, iż zgodnie z art. 24c ust. 5 ustawy, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że deleguje Pan pracowników do pracy na terenie Niemiec. Wynagrodzenia za pracę poza granicami kraju ustalone są w walucie euro, które przelicza Pan po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wypłaty. Tak ustalone wynagrodzenie, pomniejszone o składki ZUS i podatek dochodowy, stawia Pan do dyspozycji pracowników w walucie PLN, a nie w walucie euro. Przez wynagrodzenie należne pracownikom rozumie się całą kwotę wynagrodzenia brutto, zatem również tę część, która potrącana jest pracownikom w formie składek na ubezpieczenia oraz odprowadzana jako zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych. Składki ubezpieczenia społecznego obliczane są według zasad niemieckich i odprowadzane do tamtejszych urzędów, na podstawie deklaracji. Wartość podatku niemieckiego, jak i składki w części finansowanej ze środków pracowników, po przeliczeniu na złotówki według kursu średniego ogłaszanego przez NBP, potrąca Pan z ich wynagrodzeń. Składki ubezpieczenia społecznego, w części finansowanej przez pracodawcę, również przelicza Pan po tym samym kursie i taką wartość uwzględnia podatkowo w kosztach, w momencie ich wpłaty do urzędu niemieckiego. Łączna wartość składek na ubezpieczenie społeczne w wartości euro i odpowiadającej jej równowartości w złotówkach księguje Pan na koncie rozrachunkowym z urzędem niemieckim. Wynagrodzenia brutto, w wartości PLN, stanowią podatkowo koszt uzyskania przychodów w miesiącu postawienia ich do dyspozycji pracowników. Wydatkiem podlegającym księgowaniu w kosztach są wynagrodzenia brutto wypłacane w wartości PLN – zawierające w sobie składki na ubezpieczenia regulowane do instytucji niemieckiej, po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego wydanie do dyspozycji pracownikom wynagrodzenia. W związku z tym, że wynagrodzenie wypłacane jest w złotówkach – nie ma kosztu poniesionego w walucie, zatem nie powstają różnice kursowe, o których mowa w art. 24c ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie sposób się jednak zgodzić z Pana stwierdzeniem, że w związku z tym, iż rozchód waluty następuje według metody FIFO po kursie historycznym, to na rachunku walutowym nie powstają różnice kursowe od własnych środków. Mogą bowiem powstać różnice kursowe, o których mowa w art. 24c ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ metoda z ustawy o rachunkowości może zostać przyjęta wyłącznie dla kolejności wyceny, a nie samej wyceny. Przy rozliczaniu podatkowych różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych - przy wyznaczaniu kolejności wyceny odpowiednią metodą z rachunkowości - należy stosować do tej wyceny kursy walut faktycznie zastosowane.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.