INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 05.12.2007r. (data wpływu 13.12.2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości firmy w świetle zaliczenia do długów funkcjonalnych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki wnoszącej w formie aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa, m.in. rezerw na świadczenia emerytalne - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13.12.2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości firmy w świetle zaliczenia do długów funkcjonalnych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki wnoszącej w formie aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa, m.in. rezerw na świadczenia emerytalne.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Y Sp. z o.o. (dalej zwana: „Spółką”) została zawiązana na podstawie aktu notarialnego z dnia 17 sierpnia 2006r. W dniu 25 września 2006r, Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W dniu 25 października 2006r. Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Wola zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2. W §12 Umowy Spółki wskazano, iż rok obrotowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym z tym, że pierwszy rok obrotowy kończy się 31 grudnia 2007r. Stosowne zawiadomienie o przedłużeniu pierwszego roku podatkowego do 31 grudnia 2007r. zostało złożone we właściwym urzędzie skarbowym z zachowaniem 30-dniowego terminu od dnia rozpoczęcia działalności , tj. w dniu 25 października 2006r. Do końca 2006 r. Spółka ponosiła koszty związane z funkcjonowaniem podmiotu (tj. m.in. koszty związane z wynajmem powierzchni biurowej, prowadzeniem rachunku bankowego oraz koszty związane z nabyciem usług księgowych). Jednocześnie, w dniu 3 listopada 2006r. Spółka zwarła umowę, na podstawie, której udzieliła pożyczki. Począwszy od października 2006 r. Spółka przedkłada do właściwego urzędu skarbowego deklaracje CIT-2 oraz VAT-7.

Podsumowując, Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w dniu 25 września 2006 r. (tj. w drugiej połowie 2006r,) i rozpoczęła prowadzenie działalności. W Umowie Spółki jako rok obrachunkowy Spółka i wskazano rok kalendarzowy, z tym że zaznaczono, że pierwszy rok obrachunkowy kończy się z końcem 2007r, W dniu 25 października 2006 r. Spółka dokonała zgłoszenia identyfikacyjnego dla celów podatkowych i zawiadomiła właściwy urząd o przedłużeniu pierwszego roku podatkowego do dnia 31 grudnia 2007r.

Obecnie jedynym udziałowcem Spółki jest spółka akcyjna. Do końca 2007 r. spółka ta wniesie do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego zorganizowaną część swojego przedsiębiorstwa (…). Po otrzymaniu aportu Spółka będzie kontynuowała prowadzenie działalności prowadzonej obecnie przez spółkę wnoszącą w ramach …. … będące przedmiotem aportu obejmuje: wszystkie przenoszalne składniki majątkowe, aktywa (środki trwałe w tym grunty, prawo wieczystego użytkowania i budynki, wyposażeni; wartości niematerialne i prawne, inne rzeczowe składniki majątkowe, należności związane z działalnością …), pasywa (zobowiązania handlowe związane z prowadzeniem …), umowy związane z prowadzeniem …, księgi, ewidencje księgowe i dokumenty związane z działalnością …., prawa i obowiązki wobec pracowników zatrudnionych w … oraz środki … w części dotyczącej …. W ramach aportu Spółka przejmie długi spółki wnoszącej aport funkcjonalnie związane z …. Dojdzie również do przejęcia przez Spółkę pracowników dotychczas zatrudnionych przez spółkę wnoszącą w …. W zamian za aport przedsiębiorstwa wnoszony przez udziałowca Spółka wyda mu swoje nowo utworzone udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości … jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone nr 6):

Jakie długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki wnoszącej aport należy uwzględnić przy ustalaniu wartości firmy w Spółce...

Zdaniem Spółki, ustalenie, czy obliczając wartość firmy Spółka jest upoważniona do uwzględnienia wartości długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki wnoszącej aport jako jednego z elementów składających się na wartości … wymaga analizy art. 16g ust. 2 UPDOP. Zgodnie z nim: ‚„wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa łub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji łub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.”

W przedstawionym stanie faktycznym, wartość firmy zostanie obliczona jako wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę za aport …. (odpowiadającą wartości rynkowej tego …. jako całości) pomniejszoną o sumę wartości rynkowych składników majątkowych wchodzących w skład aportowanego …..

Na podstawie art. 4a pkt 2 UPDOP, przez składniki majątkowe rozumie się aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 UPDOP.

Spółka przejmie wszelkie długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki wnoszącej aport odnoszące się do ... stanowiącego przedmiot aportu w zakresie w jakim będzie to możliwe na podstawie przepisów prawa. Długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością spółki wnoszącej aport nie zostaną uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 UPDOP, ponieważ przy aporcie … w ogóle takiej ceny się nie ustala. Oznacza to, że ustalając wartość firmy Spółka powinna wartość nominalną udziałów wydanych za aport …. pomniejszyć o wartość rynkową jego składników majątkowych, czyli aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości, które Spółka powinna pomniejszyć o przejęte przez nią długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy w zakresie .... Na długi te składać się będą wszelkie przejęte przez Spółkę zgodnie z prawem długi wynikające z ksiąg spółki wnoszącej aportem …. i dotyczące ..., a w szczególności: zobowiązania handlowe wynikające z faktur; zobowiązania niewynikające z faktur, ale znane co do kwoty i osoby dłużnika, a także rezerwy związane z działalnością …. zawiązane w księgach spółki wnoszącej aport, np. rezerwa na świadczenia emerytalne. Wspomniane rezerwy obejmują zobowiązania, których termin wymagalności nie jest pewny, ale które w przyszłości obciążą aktywa ... (Spółka otrzymująca aport będzie musiała je ponieść). Stąd również wskazane rezerwy powinny „wpływać na wartość firmy stosownie do art. 16g ust. 2 UPDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalając wartość firmy, Spółka powinna uwzględnić wartość wszelkich długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki wnoszącej aport, w tym: zobowiązania wynikające z faktur; zobowiązania niewynikające z faktur, ale znane co do osoby wierzyciela i co do kwoty; zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek; a także zobowiązania w postaci rezerw zawiązanych w księgach spółki wnoszącej aport zwianych z jej działalnością gospodarczą, które dotyczą ...., np. rezerwę na świadczenia emerytalne.

W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.- określanej w dalszej części skrótem ustawa o pdop), wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Składniki majątkowe, stosownie do definicji zawartej w art. 4a pkt 2 ustawy o pdop, to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o pdop. W art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), aktywa zostały zdefiniowane jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Aktywami tymi są aktywa trwałe, w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, oraz aktywa obrotowe, w tym aktywa rzeczowe, finansowe i należności krótkoterminowe (art. 3 ust. 1 pkt 13-19 ustawy o rachunkowości).

W świetle powyższego dług musi spełniać dwa warunki, aby mógł być uwzględniony w składnikach majątkowych – winien być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy oraz nie może być uwzględniony w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust.3 ustawy. Zastrzeżenie to zapobiega sytuacjom, w których przejmowane długi wpływałyby podwójnie na koszty uzyskania przychodów. Dotyczy to takiego przypadku, w którym kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy, jako element ceny nabycia (cena nabycia obejmuje wartość tych długów). W takiej sytuacji przejęte długi nie mogą ponownie pomniejszać wartości składników majątkowych przy ustalaniu wartości firmy. Natomiast jeżeli na cenę nabycia wpływały przejmowane długi, tj. nie zostały uwzględnione w cenie nabycia (cena nabycia nie obejmuje wartości tych długów), można o wartość tych długów pomniejszyć aktywa nabytego przedsiębiorstwa zgodnie z art. 4a pkt 2 ww. ustawy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że jak wynika z zawartej w art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicji składników majątkowych, ustawodawca odwołał się do ustawy o rachunkowości tylko w odniesieniu do aktywów, natomiast w stosunku do pojęcia „długu” takiego zastrzeżenia nie uczynił. Zaznaczono jedynie, że długi mają być funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy.

Z powyższego wynika, że „długu”, o którym mowa w tym przepisie nie można utożsamiać z całą grupę pasywów określanych w bilansie jako „zobowiązania i rezerwy na zobowiązania”, ale z długiem w znaczeniu cywilistycznym (art. 353 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), tj. zobowiązaniem finansowym należnym do zapłaty innym jednostkom. Będą to zatem zobowiązania wynikające z funkcjonowania przedsiębiorstwa, takie jak: zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek, zobowiązania wynikające z faktur; zobowiązania nie wynikające z faktur, ale znane co do osoby wierzyciela i co do kwoty itp.

Do długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy nie można natomiast zaliczyć wszelkiego rodzaju rezerw i odpisów, czy też rozliczeń międzyokresowych, a także funduszy specjalnych, tj. kategorii nie stanowiących długu w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a jedynie szacunek kwot przyszłych zobowiązań. Rezerwy stanowią „zabezpieczenie” podatnika przed ujemnymi skutkami zobowiązań, które mogą powstać w przyszłości, bądź których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Zatem nie można rezerw przejętych przez wnioskodawcę (w tym rezerwy na świadczenia emerytalne) uznać za dług, o którym mowa w art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc dla potrzeb ustalania wartości firmy nie będą one pomniejszały wartości przejętych aktywów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do dnia 31.12.2006r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.