INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2008r. (data wpływu do tut. Biura 18 lutego 2008r.), uzupełnionym w dniu 14 kwietnia 2008r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W związku z brakami formalnymi, pismem z dnia 28 marca 2008r. Znak: IBPB2/415-350/08/MM wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Uzupełnienia dokonano w dniu 14 kwietnia 2008r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 24 lipca 2003r. umową pożyczki udzielił spółce z o.o. pożyczki w kwocie 200.000 zł. Umowa ta została zarejestrowana w urzędzie skarbowym dnia 01 sierpnia 2003r. i należny podatek od niej został zapłacony.

W porozumieniu wnioskodawcy z dłużną spółką – umową o przejęciu długu zawartą w dniu 22 marca 2004r. w jej miejsce wstąpił Pan T., który przejął na siebie wszelkie zobowiązania pożyczkobiorcy, a nadto zobowiązał się w celu zabezpieczenia wierzytelności pożyczkodawcy, do przeniesienia na rzecz wierzyciela nieruchomości składającej się z działek o nr ewid. 168/10, 169/8 i 169/9, objętych księgą wieczystą, które stanowiły grunty rolne o powierzchni 1,71 ha. Wobec braku zapłaty przez Pana T. w określonym terminie – działki te przeszły na własność wnioskodawcy z dniem 15 kwietnia 2004r. W ten sposób wnioskodawca stał się właścicielem gruntów rolnych w zamian za niespłaconą pożyczkę udzieloną pierwotnie spółce z o.o.

Chcąc odzyskać pieniące z tytułu udzielonej pożyczki wnioskodawca sprzedał za zgodą swojej żony w dniu 07 lipca 2005r. w/w grunty Panu P.R i Panu R.R na współwłasność. Ci dłużnicy także nie zapłacili ceny sprzedaży w terminie ustalonym na dzień 15 sierpnia 2005r.

Po sprzedaży, nieruchomości nabyte przez Pana P.R i Pana R.R zostały obciążone prawami osób trzecich. Obecnie prowadzone są czynności egzekucyjne przez komornika sądowego, które powodują kolejne koszty ponoszone przez wnioskodawcę w niniejszej sprawie związanej ze sprzedażą.

W dacie sprzedaży tej nieruchomości, tj. w dniu 07 lipca 2005r. poprzedzonej umową sprzedaży warunkowej w dniu 24 maja 2005r. w związku z prawem pierwokupu przez Agencję Nieruchomości Rolnych działki, które wchodziły w jej skład stanowiły grunty rolne, objęte podatkiem rolnym.

Dopiero na wniosek urzędu miasta i gminy wyłącznie na działkach o nr ewid. 168/10 i 169/8 z dniem 08 grudnia 2005r. Starostwo Powiatowe wprowadziło zmianę geodezyjną polegającą na przekwalifikowaniu ich na inne tereny zabudowane, tj. Bi, nie mające charakteru gruntu rolnego.

Po zapytaniu w urzędzie skarbowym wnioskodawca w dniu 08 lipca 2005r. złożył deklarację OPP i uważa, że tego oświadczenia OPP nie powinien składać, ponieważ nie uzyskał przychodu, a jedynie pozorny zwrot pożyczki udzielonej spółce z o.o.

Wnioskodawca informował urząd skarbowy o zaistniałym stanie faktycznym – ustnie i pisemnie m.in. dnia 05 lipca 2007r. i 06 lipca 2007r. oczekując wyjaśnień i ustosunkowania się w formie pisemnej oraz odpowiedzi. Ponadto wystąpił pismem z dnia 29 listopada 2007r. do Izby Skarbowej, na które otrzymał odpowiedź.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca zaznaczył, że w dniu 15 kwietnia 2004r. nabył nieruchomość rolną o łącznej powierzchni 1,71 ha składającą się z trzech działek o nr ewid., jak niżej:

1. 168/10 o pow. 0,95 ha stanowiącą rolę, pastwisko i las,
   
2. 169/8 o pow. 0,46 ha stanowiącą rolę i pastwisko,
   
3. 169/9 o pow. 0,30 ha stanowiącą rolę i pastwisko

zamiast pieniędzy, jakie wnioskodawca pożyczył spółce z o.o. w kwocie 200.000 zł. Na podstawie zawartej w dniu 24 lipca 2003r. umowy pożyczki, w dniu 22 marca 2004r. – w miejsce dłużnej spółki wstąpił pan T. – poprzedni właściciel przedmiotowej nieruchomości rolnej, która była zabezpieczeniem udzielonej pożyczki w przypadku jej niespłacenia. Ponieważ wnioskodawca kwoty pożyczki nie otrzymał w zakreślonym terminie - w ten sposób stał się właścicielem wymienionych gruntów rolnych.

W rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2006r. nr 136 poz. 969 ze zm.) sprzedane grunty w dniu 07 lipca 2005r. stanowiły gospodarstwo rolne o czym świadczą kserokopie dokumentów, które wnioskodawca wskazuje załączając je do niniejszego uzupełnionego wniosku.

Wnioskodawca podkreśla, że sprzedane za tą sama cenę co kwota niespłaconej pożyczki, tj. dwieście tysięcy złotych grunty – w ocenie rzeczoznawcy majątkowego posiadałyby znacznie wyższą wartość, gdyby miały inny charakter geodezyjny niż rolny. Przekwalifikowanie tej nieruchomości rolnej nastąpiło dopiero dnia 08 grudnia 2005r., tj. po sprzedaży, o czym podatnik poinformował Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w swoim wniosku z dnia 15 lutego 2008r.

Wnioskodawca zawiadomił również, że kupujący - Pan P.R i Pan R.R oświadczyli w akcie notarialnym, iż „nabyta nieruchomość nie będzie wykorzystywana rolniczo”, ale nie wskazali przy tym konkretnie, która z trzech działek wchodzących w skład tej nieruchomości nie będzie w ten sposób wykorzystywana (zgodnie z pismem Starostwa Powiatowego z dnia 17 września 2007r. jedna z nich o powierzchni 0,3 ha stanowi dalej grunt rolny).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych pozorny dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości w sytuacji, gdzie faktycznie stanowi on zwrot uprzednio udzielonej pożyczki...
   
2. Czy dla zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości rolnej przyjmuje się stan ewidencyjny gruntów istniejący w rejestrze gruntów w dacie przeniesienia prawa własności tej nieruchomości...
   
   

Zdaniem wnioskodawcy stan faktyczny w tej sprawie zasługuje na szczególnie wnikliwą analizę faktyczną i prawną, prowadzącą do wniosku, że sprzedaż nieruchomości nabytych za niespłaconą pożyczkę nie podlega opodatkowaniu. Wynika to z tego, że zwrot pożyczki, w jakiejkolwiek formie, nie stanowi dochodu. Dochód w tym przypadku stanowią ewentualne odsetki uzyskane jako korzyści z tej umowy.

W niniejszej sprawie za pożyczkobiorcę – spółka z o.o. przejął dług Pan T., zabezpieczając spłatę tej pożyczki przedmiotowymi gruntami rolnymi. W związku z brakiem zapłaty prze Pana T. wnioskodawca stał się właścicielem gruntów rolnych. Aby odzyskać pożyczone pieniądze zdecydował się sprzedać nieruchomości rolne Panu P.R i Panu R.R. Pomimo dojścia do skutku umowy sprzedaży, cena zbycia nie została wnioskodawcy zapłacona przez nabywców. Pozornie więc wydawać się może, że wnioskodawca uzyskał dochód, jednakże faktycznie stanowi on jedynie formę zwrotu pożyczki przez podatnika. W związku z tym, ze przepisy prawa podatkowego takiej sytuacji nie przewidziały należy przyjąć, że sprzedaż nieruchomości rolnej w tym przypadku nie stanowi dochodu. W przeciwnym przypadku prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania polegającego na opodatkowaniu także faktycznego zwrotu pożyczki.

W odniesieniu do kwestii związanych ze zmianą geodezyjną, tj. w dniu 08 grudnia 2005r. – jak wynika z pisma Starostwa Powiatowego - przekwalifikowanie nastąpiło już po sprzedaży nieruchomości rolnych, tj. po dniu 07 lipca 2005r. Zmiana dotyczyła wyłącznie dwóch działek rolnych, tj. o nr ewid. 168/10 i 169/8, gdzie w miejsce użytków rolnych wpisano inne tereny zabudowane – Bi. Wnioskodawca w czasie gdy był formalnym właścicielem sprzedanej nieruchomości rolnej w całości – podlegał opodatkowaniu podatkiem rolnym.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
   
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
   
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Ze względu na fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie”, należy odnieść się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (j. t. Dz. U. z 1964r., Nr 16, poz. 93 ze zm.). Nabyciem w świetle Kodeksu cywilnego będzie zatem każda forma przeniesienia prawa własności.

W związku z powyższym w opisanej przez wnioskodawcę sytuacji nabyciem będzie również przejęcie za długi przedmiotowych działek, które nastąpiło w 2004r. Następnie w 2005r. wnioskodawca dokonał sprzedaży działek. Ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, sprzedaż ta jest źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wyjaśnia się, że od 1 stycznia 2007r. zmieniły się zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Jednakże zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w w/w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r.

Zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. w przypadku zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 podatek ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy.

Zdaniem wnioskodawcy w wyniku sprzedaży gruntów rolnych osiągnął pozorny dochód, ponieważ stanowił on w rezultacie zwrot pożyczki udzielonej pierwotnie spółce z o.o. Jednakże w przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, ponieważ w zamian za niespłaconą pożyczkę wnioskodawca stał się właścicielem przedmiotowych gruntów. W wyniku niespłacenia długu przez pożyczkobiorcę wnioskodawca nabył zatem trzy działki. Nie ma przy tym znaczenia w jakiej formie nastąpił zwrot długu - czy w formie środków pieniężnych, czy – tak jak w przedmiotowej sprawie - w formie nieruchomości, której wartość odpowiadała wartości pożyczki.

Natomiast dalsze działania wnioskodawcy mające na celu spieniężenie przejętych gruntów nie nastąpiły w wyniku zwrotu pożyczki, lecz umowy sprzedaży i działania te nie są tożsame. Zwrotem pożyczki jest zatem przeniesienie na wnioskodawcę prawa własności trzech działek i czynność ta nie rodzi po stronie wnioskodawcy obowiązków w podatku dochodowym, gdyż słusznie wnioskodawca wskazuje, że zwrot pożyczki nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jednakże myli się wnioskodawca twierdząc, że sprzedaż tychże nieruchomości jest nadal zwrotem pożyczki przynoszącym pozorny dochód. Zwrotem pożyczki było jedynie nabycie nieruchomości, ich zbycie stanowi natomiast podlegający opodatkowaniu przychód ze sprzedaży.

Za moment odpłatnego zbycia w drodze sprzedaży należy uznać datę wskazaną w akcie notarialnym, jako moment przeniesienia prawa własności w nieruchomości z wnioskodawcy na Pana P.R i Pana R.R. Zgodnie bowiem z art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.W zakresie ustalenia momentu powstania przychodu, należy uczynić to zgodnie z zapisem art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami). Zgodnie z powyższym przepisem zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Ponieważ zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości, to w przedmiotowej sytuacji wnioskodawca uzyskał przychód w dacie zbycia gruntu tj. w 2005r. Należy ponownie podkreślić, że moment odpłatnego zbycia ustala się na podstawie przepisu art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego.

Jednocześnie na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy jednak przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2006r. Nr 136 poz. 969 ze zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż zwolnienie przychodów ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego od podatku dochodowego uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

• grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,
  
• muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będące własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
  
• grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.
  
  

W momencie sprzedaży gruntów z przeznaczeniem ich na inne cele niż rolne, następuje utrata rolnego lub leśnego charakteru gruntów. Cel nabycia gruntów może wynikać:

• bezpośrednio z aktu notarialnego,
  
• z charakteru nabywcy,
  
• z innych okoliczności związanych z daną transakcją.
  
  

Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę rolnego charakteru nawet wtedy, gdy według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gruntu ten jest położony na terenie upraw rolnych.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że sprzedany grunt w dniu 07 lipca 2005r. stanowiły gospodarstwo rolne. Jednakże wnioskodawca podkreślił, że kupujący oświadczyli w akcie notarialnym, iż „nabyta nieruchomość nie będzie wykorzystywana rolniczo”. Zgodnie z powyższym oznacza to, iż w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie sprzedaży grunt utracił charakter rolny i tym samym przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania.

Tak więc, nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie stan ewidencji gruntów istniejący w rejestrze w dacie przeniesienia prawa własności nieruchomości, ponieważ utrata charakteru rolnego nastąpiła już w momencie podpisania umowy sprzedaży.

Reasumując, stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, ponieważ sprzedaż gruntów zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym od osób fizycznych w myśl art. 28 ww. ustawy.

Do wniosku wnioskodawca dołączył plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest ani obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.