INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2008 r. (data wpływu 24 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu zniesienia wspólności majątkowej i podziału majątku wspólnego, opodatkowania zwrotu wkładu wniesionego do spółki jawnej oraz opodatkowania remanentu sporządzonego w związku z wystąpieniem ze spółki:

• w części dotyczącej opodatkowania dochodu otrzymanego w wyniku zniesienia ustawowej wspólności majątkowej małżonków i podziału majątku wspólnego jest prawidłowe,
• w części dotyczącej opodatkowania zwrotu wkładu wniesionego do spółki jawnej jest nieprawidłowe,
• w części dotyczącej opodatkowania remanentu sporządzonego w związku z wystąpieniem ze spółki jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2008 roku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu zniesienia wspólności majątkowej i podziału majątku wspólnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym z trzech wspólników spółki jawnej. Wspólnikiem jest także żona Wnioskodawcy, z którą pozostaje w małżeńskiej wspólności majątkowej. Udziały w spółce objęte są współwłasnością łączną wynikającą z ustawowego majątkowego ustroju małżeńskiego. Relacje osobiste między Wnioskodawcą a żoną wymuszają zniesienie wspólności majątkowej i rezygnację Wnioskodawcy z udziału w spółce. Zniesienie małżeńskiej współwłasności majątkowej i podział majątku potwierdzony zostanie aktem notarialnym. W wyniku podziału majątku żona Wnioskodawcy otrzymałaby między innymi udziały w spółce o łącznej wartości odpowiadającej jej udziałowi w majątku wspólnym, Wnioskodawca zaś otrzymałby jako rekompensatę - stanowiące odrębną własność cztery lokale mieszkalne, o łącznej wartości odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w majątku wspólnym.

W stosunku do towarów, które Wnioskodawca ma otrzymać nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Po wyjściu ze spółki Wnioskodawca będzie prowadził działalność na swoje imię, z wykorzystaniem środków uzyskanych w wyniku podziału majątku i wyjścia ze spółki jawnej.

Wnioskodawca rozważa także przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której udziały objęłaby tylko żona, z jednoczesnym zniesieniem ustawowej wspólności majątkowej małżonków.

Wnioskodawca bierze także pod uwagę Jego wystąpienie ze spółki bez zniesienia ustawowej wspólności majątkowej małżonków i rozliczenie się ze spółką.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 10 marca 2008 r. podano, iż lokale mieszkalne, które Wnioskodawca miałby otrzymać w wyniku podziału majątku, nigdy nie należały do spółki jawnej, nie były jej środkami trwałymi, nie były wykorzystywane przez Spółkę, stanowią one współwłasność małżeńską, były wynajmowane. Podano również, iż Wnioskodawca nie otrzyma w wyniku podziału samochodu osobowego będącego środkiem trwałym w spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy majątek otrzymany przeze mnie i moją żonę w wyniku zniesienia ustawowej wspólności majątkowej małżonków i podziału majątku wspólnego byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych...
2. Czy podział majątku po umowie o zniesieniu ustawowej wspólności majątkowej małżonków w opisanych wyżej okolicznościach będzie opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych i podatkiem od towarów i usług...
3. Czy zwrot wkładu wniesionego do spółki jawnej, zwrot udziału w majątku spółki ponad wniesiony wkład, remanent sporządzony w związku z wystąpieniem ze spółki będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podatkiem od towarów i usług...
4. Czy w sytuacjach określonych w pkt 2 i 3, zajdzie konieczność korekty podatku od towarów i usług...

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie pierwsze i trzecie - w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W zakresie pytania drugiego, trzeciego w części dotyczącej podatku od towarów i usług, oraz pytania czwartego zostaną wydane odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy w konsekwencji zniesienia ustawowej wspólności majątkowej małżonków i podziału majątku nie dojdzie do opodatkowania otrzymanego przychodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania, czy ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej.

W przypadku wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki jawnej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy otrzymany zwrot wkładu nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Nie będzie opodatkowany także otrzymany ponad wartość wkładu udział w wypracowanym majątku spółki jawnej, gdyż majątek ten powstał z opodatkowanego już, stosownie do udziału Wnioskodawcy w spółce, dochodu. Ponieważ będę kontynuował działalność gospodarczą, nie zajdzie sytuacja określona w art. 24 ust. 3 ww. ustawy i nie nastąpi opodatkowanie remanentu, gdyż nie będę likwidował działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

• w części dotyczącej opodatkowania dochodu otrzymanego w wyniku zniesienia ustawowej wspólności majątkowej małżonków i podziału majątku wspólnego za prawidłowe,
• w części dotyczącej opodatkowania zwrotu wkładu wniesionego do spółki jawnej za nieprawidłowe,
• w części dotyczącej opodatkowania remanentu sporządzonego w związku z wystąpieniem ze spółki za prawidłowe.

Kwestie stosunków majątkowych w małżeństwie reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.). Na podstawie art. 31 § 1 tej ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Z kolei z art. 33 K.r. i o. wynika, co stanowi przedmiot majątku osobistego każdego z małżonków.

Przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie stanowią jednakże przepisów prawa podatkowego zdefiniowanych w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stąd też w trybie wydawania interpretacji, określonym w art. 14b Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnienia do interpretowania tych przepisów.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego i przy uwzględnieniu przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich. Przychody z podziału majątku to zarówno wartość majątku, jaki otrzymuje każdy z małżonków, jak również spłaty otrzymywane przez któregoś z małżonków.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż planowane jest zniesienie małżeńskiej wspólności majątkowej i rezygnacja Wnioskodawcy z udziału w spółce. Udziały w spółce objęte są współwłasnością łączną wynikającą z ustawowego majątkowego ustroju małżeńskiego. Zniesienie małżeńskiej współwłasności majątkowej i podział majątku potwierdzony zostanie aktem notarialnym. W wyniku podziału majątku żona Wnioskodawcy otrzymałaby między innymi udziały w spółce o łącznej wartości odpowiadającej jej udziałowi w majątku wspólnym, Wnioskodawca zaś otrzymałby jako rekompensatę – samochód stanowiący środek trwały i stanowiące odrębną własność cztery lokale mieszkalne, o łącznej wartości odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w majątku wspólnym.

W myśl cytowanego przepisu art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, dochód uzyskany przez Pana w wyniku zniesienia ustawowej wspólności majątkowej małżonków i podziału małżeńskiego majątku wspólnego - w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika również, iż - w związku z planowanym wystąpieniem Pana ze spółki jawnej, w której jest Pan jednym z trzech udziałowców - uzyska Pan zwrot majątku spółki ponad wniesiony wkład.

W zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego w związku z wystąpieniem Wnioskodawcy ze spółki jawnej, z tytułu zwrotu majątku spółki jawnej ponad wniesiony przez Wnioskodawcę wkład - należy zauważyć, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Z kolei, zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powołane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierające wyłączenie opodatkowania wskazanych kategorii dochodów z zakresu objętego tą ustawą, nie odnoszą się do - za wyjątkiem art. 21 ust. 1 pkt 50 - zwrotu wkładów w spółce ani wartości wypłaconego udziału kapitałowego. Na mocy natomiast art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od opodatkowania są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

W konsekwencji wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy – do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony.

Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia w tym zakresie jest, czy otrzymany przez wspólnika spółki dochód był opodatkowany „w czasie jej trwania”.

Przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c). W myśl przepisu art. 18 ustawy o podatku od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Wobec tego zasadnym jest przyjąć, iż prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Wyliczenie w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych literalnie nie wymienionych w tym przepisie.

Wobec tego, w wyniku wypłaty udziału kapitałowego na rzecz wspólnika występującego ze spółki jawnej, (ponad kwotę zwróconego wkładu) dla wspólnika powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, którego źródłem są prawa majątkowe przysługujące wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w tej spółce.

Należy zauważyć, iż wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej wiąże się nie tylko z obowiązkiem opodatkowania przychodu jaki powstaje u występującego wspólnika spółki w związku z wypłatą udziału kapitałowego ponad kwotę zwróconego wkładu, ale również z obowiązkiem sporządzenia remanentu likwidacyjnego i zapłaty 10% podatku od remanentu likwidacyjnego, w przypadku całkowitego wygaśnięcia źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej.

Stosownie bowiem do art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadów oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił – w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja.

Nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

1. w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowopowstałego lub istniejącego przedsiębiorcy,
2. nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży,
3. osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem,
4. nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną spółkę handlową albo kapitałową spółkę handlową.

Należy zatem uznać, że przez likwidację działalności gospodarczej należy rozumieć likwidację działalności poszczególnych przedsiębiorców, będących wspólnikami spółki osobowej. Fakt wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, przy jednoczesnym wycofaniu swoich wkładów nie jest równoznaczny z likwidacją działalności gospodarczej przez tego wspólnika. Podatnikami podatku dochodowego w związku z osiąganiem przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki jawnej są jej wspólnicy, a nie sama spółka.

Zatem, wspólnik występujący ze spółki może nadal prowadzić działalność gospodarczą – jednoosobowo lub jako wspólnik innej spółki. Oznacza to, że prowadząc działalność gospodarczą nadal uzyskiwałby przychody z tego samego źródła, tj. z działalności gospodarczej. W sytuacji takiej wspólnik nie może zostać obciążony podatkiem likwidacyjnym, gdyż źródło przychodów jakim jest działalność gospodarcza nie zostało zlikwidowane.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że wystąpienie ze spółki jawnej nie będzie dla Pana równoznaczne z likwidacją działalności gospodarczej, ponieważ zamierza Pan kontynuować działalność gospodarczą po wystąpieniu ze spółki jawnej. Nie ma więc Pan obowiązku zapłaty 10% zryczałtowanego podatku od dochodu z remanentu likwidacyjnego. Spoczywa natomiast na Panu obowiązek sporządzenia remanentu zgodnie z § 27 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), bowiem podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisów z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, braków i odpadów, wyrobów gotowych zwanego spisem z natury, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

A zatem, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i przytoczonych przepisów należy uznać, iż stanowisko Wnioskodawcy dotyczące braku obowiązku zapłaty 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z remanentu likwidacyjnego jest prawidłowe.

Reasumując należy uznać, iż:

1. dochód uzyskany przez Wnioskodawcę w wyniku zniesienia ustawowej wspólności majątkowej małżonków i podziału małżeńskiego majątku wspólnego - w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,
2. zwrot wniesionych wkładów do spółki jawnej na rzecz Wnioskodawcy - występującego wspólnika ze spółki jawnej - jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu, a opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika jako dochód z praw majątkowych, wymieniony w art. 18 ww. ustawy.
3. dochód przypadający z remanentu likwidacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 10% tego dochodu, gdyż Wnioskodawca zamierza kontynuować działalność gospodarczą.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.