INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 02.01.2008r. (data wpływu 18.02.2008r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie określenia momentu powstania przychodu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2008r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się budową mieszkań i lokali użytkowych na sprzedaż. Po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych lokale przekazywane są sukcesywnie nabywcom. Ostateczne przeniesienie własności lokalu na nabywcę następuje dopiero w momencie podpisania umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, która jest zazwyczaj podpisywana w późniejszym okresie niż przekazanie (wydanie) mieszkań nabywcom.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód z tytułu sprzedaży mieszkań powstaje w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego i wydania nabywcom nieruchomości z kluczami czy po podpisaniu aktu notarialnego...

Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Datę powstania przychodu należnego określa art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Jednocześnie na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Przepis powyższy wyraża zasadę, że momentem istotnym dla ustalenia przychodu jest wykonanie świadczenia. Moment wykonania świadczenia określają przepisy ogólnego prawa zobowiązań kodeksu cywilnego, a ściślej przepisy regulujące umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. W poszczególnych wypadkach należy analizować postanowienia umów dotyczące momentu, który strony uważają za wykonanie usługi. Dlatego też zaliczki na poczet sprzedaży mieszkań nie stanowią jeszcze przychodu podatkowego dla dewelopera sprzedającego prowadzoną inwestycję.

W świetle powyższych regulacji ustawowych Spółka stoi na stanowisku, że zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, momentem powstania przychodu dla Spółki jest moment wydania rzeczy (mieszkania) związany z podpisaniem protokołu zdawczo - odbiorczego a nie moment podpisania aktu notarialnego. Brzmienie przepisu jest w tym względzie jednoznaczne. Art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi, że za datę powstania przychodu, uważa się dzień wydania rzeczy (nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności). Przepis w tym zakresie nie odnosi się do przeniesienia prawa własności na gruncie cywilnoprawnym, w innym przypadku wyraźnie wskazywałby, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie przeniesienia prawa własności nie później niż w momencie wystawienia faktury albo uregulowania należności. W konsekwencji, należy uznać, że wydanie rzeczy skutkujące powstaniem przychodu należnego, następuje w momencie wydania lokalu nabywcy, nawet jeżeli następuje to przed prawnie skutecznym przeniesieniem prawa własności.

Na takie rozumienie tego przepisu zdaje się wskazywać nie tylko jego literalna lecz także jego celowościowa interpretacja. Uznanie, że powstanie przychodu należy wiązać dopiero z przeniesieniem prawa własności skutkowałoby niczym nieuzasadnioną możliwością dowolnego odraczania przychodu w czasie (np. umożliwienie nieograniczonego korzystania z lokalu mieszkalnego przy jednoczesnym odroczeniu w czasie momentu przeniesienia prawa własności i rozpoznania przychodu należnego). W konsekwencji, sprzeczne byłoby z celem wprowadzenia tego przepisu, zgodnie z którym opodatkowanie przychodu powinno nastąpić w ściśle określonym momencie i ma na celu uniknięcie sytuacji, gdzie moment rozpoznania obowiązku podatkowego mógłby być odraczany (lub nie powstawałby w ogóle).

Ponadto, Spółka pragnie zauważyć, że przepis art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w jego obecnym brzmieniu powstał w wyniku zmiany przepisów wprowadzonej przez art. 1 pkt 8 lit. e) ustawy z dnia 16 listopada 2006r. (Dz.U.06.217.1589) zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2007r. W uzasadnieniu do nowelizacji ustawy stwierdzono, że: „Zmianie uległ przepis określający datę powstania przychodu z działalności gospodarczej, w wyniku dostosowania go do daty powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Jako zasadę przyjęto, że przychód będzie powstawał w dniu dostawy towarów lub wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), nie później niż w dniu:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania lub upływu terminu uregulowania należności.”
   
   

W konsekwencji, celem nowelizacji było wprowadzenie jednolitych zasad powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustaw o podatkach dochodowych oraz na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. W tym momencie należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się pojęciem wydania rzeczy, które determinuje moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z tą regulacją a także bogatym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydanie towaru (rzeczy) nie jest związane z przejściem prawa własności, ale z przeniesieniem faktycznego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, tj. z przejściem ekonomicznego władztwa nad rzeczą. W konsekwencji, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (a także Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie podatku VAT) nie ulega wątpliwości, że momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment wydania rzeczy (towaru) niezależnie od faktu, czy następuje on w wykonaniu umowy sprzedaży.

Tak więc, także wykładnia systemowa wyraźnie wskazuje, że jedynym momentem, który możemy uznać za moment powstania obowiązku podatkowego jest moment wydania rzeczy. Inna interpretacja sprzeczna byłaby z logiką systemu podatkowego, który operując tymi samymi pojęciami na gruncie dwóch różnych ustaw podatkowych nakazywałby ich odmienną interpretację. W tym momencie należy podkreślić, że celem ustawodawcy, który jednoznacznie wynika z uzasadnienia do nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest dostosowanie zasad rozpoznawania obowiązku podatkowego na gruncie CIT do regulacji w zakresie podatku VAT. Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż zarówno literalna, jak celowościowa oraz systemowa interpretacja przepisu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazuje, że za moment wydania a tym samym rozpoznania przychodu podatkowego powinien być uznany dzień podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego i wydania nabywcom nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności:

1. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,
2. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.
   
   

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ustawy ww. ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Za datę powstania przychodu stosownie do art. 12 ust. 3a powyższej ustawy uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Przepis art. 12 ust. 3a ww. ustawy wyraża zasadę, że momentem istotnym dla ustalenia przychodu jest wykonanie świadczenia.

Moment wykonania świadczenia określają przepisy ogólnego prawa zobowiązań kodeksu cywilnego, przepisy regulujące umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. W poszczególnych wypadkach należy analizować postanowienia umów dotyczące momentu, który strony uważają za wykonanie świadczenia.

Stosownie do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Do istotnych postanowień umowy sprzedaży należy więc wskazanie ceny sprzedaży. Stąd też stosownie do uregulowań art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, zaś art. 158 kc, określa formę czynności prawnej koniecznej do dokonania takiego przeniesienia. Stosownie do treści art. 158 kc umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Za moment zbycia nieruchomości uznaje się więc dzień przeniesienia własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową, co następuje z chwilą zawarcia aktu notarialnego. A zatem umowa sprzedaży nieruchomości przenosi własność na nabywcę, a transakcję uznaje się za zrealizowaną z datą podpisania umowy, na mocy której dochodzi do przeniesienia prawa do nieruchomości.

Stosownie do postanowień wymienionego art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy określaniu daty powstania przychodów należnych decydujące znaczenie ma wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi. Te okoliczności w pierwszej kolejności decydują o dacie powstania przychodów należnych. Jeżeli jednak zdarzenia te wystąpią po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, wówczas w dacie tych wcześniejszych okoliczności powstanie przychód należny.

W świetle powołanych regulacji, datą powstania przychodu w odniesieniu do zbycia prawa majątkowego jest dzień, w którym zbyto prawo majątkowe na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej prawo własności lokalu, zawartej w formie aktu notarialnego. Wówczas przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wielkość wyrażona w cenie określonej w umowie kupna – sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, iż przychód Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych powstanie w momencie przeniesienia własności lokalu tj. w dniu podpisania aktu notarialnego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.