INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2008 r. (data wpływu 22 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty obligatariuszowi, będącemu nierezydentem, zysku w momencie wykupu obligacji - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty obligatariuszowi, będącemu nierezydentem, zysku w momencie wykupu obligacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka emituje obligacje przyznające obligatariuszom prawo do procentowego udziału w zysku emitenta z wyodrębnionego przedsięwzięcia tj. ze sprzedaży poszczególnych nieruchomości, w związku z którymi były wyemitowane obligacje. Obligatariuszem jest m.in. osoba fizyczna mająca rezydencję podatkową w Stanach Zjednoczonych Ameryki (USA). Miejsce zamieszkania podatnika zostanie udokumentowane certyfikatem rezydencji podatkowej wydanym przez zagraniczny organ podatkowy właściwy dla danego podatnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakiej wysokości Spółka (płatnik) będzie zobowiązana do pobrania w Polsce zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu kwoty udziału w zysku z wyodrębnionego przedsięwzięcia, wypłacanej w momencie wykupu obligacji na rzecz obligatariusza, który jest osobą fizyczną mającą rezydencję podatkową w Stanach Zjednoczonych Ameryki...

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 12 ust. 1 Umowy ze Stanami Zjednoczonymi Ameryki (USA), odsetki które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w USA, mogą być opodatkowane tylko w USA.

Na podstawie art. 12 ust. 4 ww. umowy: „Określenie „odsetki" użyte w niniejszej Umowie oznacza dochód od pożyczek publicznych, skryptów dłużnych, pożyczek rządowych, weksli lub innych dowodów zadłużenia bez względu na to, czy są one zabezpieczone, i bez względu na to. czy dają one prawo do uczestniczenia w zyskach, oraz inne roszczenia z tytułu zobowiązań finansowych, jak też wszelkie inne dochody, które według prawa podatkowego państwa, z którego pochodzą, zrównane są 2 dochodami z pożyczek.”

W świetle zacytowanej powyżej definicji „odsetek", która obowiązuje w ww. umowie, kluczową kwestią jest ustalenie znaczenia występującego w tej definicji pojęcia dochód z innych dowodów zadłużenia; dający prawo do uczestniczenia w zyskach”.

Na podstawie art. 3 ust. 2 ww. umowy każde inne określenie użyte w niniejszej Umowie i w niej nie zdefiniowane, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony. Bez względu na poprzednie zdanie, jeżeli znaczenie takiego określenia zgodnie z prawem jednego Umawiającego się Państwa jest różne od znaczenia, jakie temu określeniu nadaje prawo drugiego Umawiającego się Państwa, lub jeżeli ustalenie znaczenia takiego określenia w oparciu o prawo jednego z Umawiających się Państw nastręcza trudności, właściwe władze Umawiających się Państw mogą w celu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu lub dla realizacji innego celu niniejszej Umowy ustalić wspólne znaczenie określenia dla celów tej Umowy.

Z tego względu użyte pojęcia należy interpretować w świetle właściwego dla polskiego prawodawstwa określonego w ustawie z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (tekst jednolity: Dz. U. 2001 r. Nr 120 poz. 1300 ze zm.) oraz przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), a w szczególności art. 9216 - 92114 ww. ustawy dotyczących papierów wartościowych.

W niniejszej sprawie niezasadne zatem jest wspieranie się Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, gdyż możliwość taka jest wyłączona przez wzgląd na obowiązującą w Polsce ustawę o obligacjach oraz przepisy kodeksu cywilnego. Stanowisko takie nie jest odosobnione i znalazło potwierdzenie w orzeczeniach NSA (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2001 r. III SA 163/2000 OSP 2002/5 poz. 73; wyrok NSA z 5 lipca 2001 r. I SA/Łd 758/99 OSP 2002/5 poz. 74), jak i WSA w Warszawie (por. wyrok WSA z 25 października 2004 r. III SA 2336/2003; wyrok WSA z dnia 23 2005 r, III SA/Wa 630/2005 LexPolonica nr 390074; wyrok WSA z 29 sierpnia 2006 r. III SA/Wa 1400/2006 Monitor Podatkowy 2006/10 str. 3; wyrok WSA z 09.01.2007 r. III SA/Wa 1643/2006 LexPolonica nr 1103980; wyrok WSA z 13.04.2007 r. III SA/Wa 3274/2006 nie publikowany).

W wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej z lutego 2008 r. sygn. ITPB3/423-130a/07/MK Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził między innymi: „Obligacja zaliczana jest do kategorii dłużnych papierów wartościowych. Jest klasycznym instrumentem lokacyjnym i pożyczkowym, można ją traktować jako dług podmiotu, który ją wyemitował. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (tj.: Dz. U. z 2001 r. Nr 120, poz. 1300 ze zm.) obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia (wykupu obligacji). Obligacje, jako instrumenty rynku kapitałowego, pełnią liczne funkcje, tj.: obok pożyczkowej, lokacyjnej, także płatniczą, obiegową gwarancyjną i zabezpieczającą. W wyniku emisji obligacji emitent uzyskuje, często długoterminowe, źródło finansowania swojej działalności, nabywca zaś lokuje środki pieniężne w celu uzyskania korzyści o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Korzyścią nabywcy - obligatariusza są korzyści, np. pieniężne w postaci odsetek lub różnicy pomiędzy ceną emisyjną, a ceną nominalną, wypłacana w formie należności głównej lub ubocznej - w sposób i w terminach określonych w warunkach emisji.

Zgodnie z powyższą definicją, nabywca obligacji (wierzyciel) w zamian za udzieloną emitentowi obligacji pożyczkę, ma prawo, w przypadku świadczenia pieniężnego do zwrotu, w ściśle określonym terminie, pożyczonej kwoty wraz z należnymi odsetkami. Emitent zatem w dacie wykupu obligacji ma obowiązek pozostawienia do dyspozycji nabywcy obligacji powyższą należność. W stosunku do obligacji mają także zastosowanie przepisy art. 9216-92114 Kodeksu cywilnego, które pozwalają zaliczyć obligacje do papierów wartościowych, opierających się na tzw. zapisie długu (na okaziciela, na zlecenia). Wynika z tego, że emisja obligacji jest czynnością prawną jednostronną, gdyż źródłem zobowiązania z obligacji jako papieru wartościowego jest wystawienie przez emitenta dokumentu o takiej nazwie i cechach określonych w prawie, w odróżnieniu od pożyczki, która jest czynnością prawną dwustronną (umową).

Tak więc, choć „pożyczka" i emisja obligacji to dwa odrębne typy stosunków prawnych, których nie należy ze sobą utożsamiać z uwagi na odmienny charakter prawny obu tych zobowiązań, to niemniej jednak na płaszczyźnie ekonomicznej sens obu tych instytucji jest zbliżony - obligacje pod pewnymi względami przypominają pożyczkę lub kredyt. (...)

Wykup obligacji stanowi swoisty zwrot kwot wydanych przez obligatariusza na nabycie obligacji. Co do zasady - kwota wykupu zawiera także zapłatę za korzystanie z kapitału, którą ustawa określa jako „kwotę dyskonta".

Przez dyskonto należy rozumieć różnicę między wartością nominalną obligacji a kwotą, za jaką obligacje zostały zakupione (w tym wykupione przez emitenta), zarówno na rynku pierwotnym, jak i wtórnym. (...)

W sytuacji opisanej we wniosku Spółka zamierza dokonać emisji obligacji przyznających obligatariuszom prawo do procentowego udziału w jej zysku, jako emitenta, z wyodrębnionego przedsięwzięcia. Zatem Spółka udzieli „dyskonta" określonego jako procentowy udział w zysku emitenta z wyodrębnionego przedsięwzięcia. Skoro zaś papier wartościowy zawiera zobowiązanie emitenta do zapłaty posiadaczowi takiego papieru jego wartości nominalnej wraz z „wynagrodzeniem" w postaci procentowego udziału w zyskach, świadczenie to jest nierozerwalnie związane z samymi obligacjami."

Do powyższych wywodów należy dodać, że na podstawie art. 19 ustawy o obligacjach, świadczeniem, które obligatariusz uzyska w zamian za nabycie obligacji, może być udział w zysku emitenta. „Dopuszczalne jest kreowanie obligacji z prawem do udziału w zysku z określonego źródła, a nie tylko z całej działalności emitenta"- „Prawo papierów wartościowych" pod redakcją S. Włodyki, Wydawnictwo C.H. Beck 2004, str. 432.

Biorąc pod uwagę zacytowane regulacje ustawy o obligacjach oraz kodeksu cywilnego, które na mocy art. 3 ust. 2 ww. umowy mają zastosowanie do oceny analizowanego stanu faktycznego, należy uznać, że udział w zysku z wyodrębnionego przedsięwzięcia zagwarantowany na podstawie obligacji wyemitowanych przez Spółkę mieści się w pojęciu „dochodów z innych dowodów zadłużenia; bez względu na to, czy dają one prawo do uczestniczenia w zyskach”, o których mowa w art. 12 ust. 4 umowy ze Stanami Zjednoczonymi.

Mając powyższe na względzie Spółka uważa, że w przypadku kwoty udziału w zysku z wyodrębnionego przedsięwzięcia wypłacanego w momencie wykupu obligacji na rzecz obligatariusza osoby fizycznej mającej rezydencję podatkową w Stanach Zjednoczonych Ameryki, jako płatnik nie będzie zobowiązana do pobrania w Polsce zryczałtowanego podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Stosownie natomiast do art. 30a ust. 2 ww. ustawy przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) odsetki powstające w Umawiającym się Państwie płatne osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa będą zwolnione od opodatkowania w pierwszym z Umawiających się Państw.

Na podstawie art. 12 ust. 2 ww. umowy ustęp 1 nie będzie stosowany, jeżeli odbiorca odsetek, będący osobą mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw, posiada w drugim Umawiającym się Państwie zakład, a roszczenie, dla zaspokojenia którego płatne są odsetki, jest rzeczywiście związane z tym zakładem. W tym przypadku będą miały zastosowanie postanowienia artykułu 8.

Stosownie do ust. 3 ww. artykułu jeżeli w wyniku istnienia specjalnych powiązań pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem lub między nimi obydwoma a osobą trzecią kwota wypłaconych odsetek, związanych z zadłużeniem, z tytułu którego są wypłacane, przekracza kwotę, która byłaby uzgodniona pomiędzy dłużnikiem i wierzycielem bez tych powiązań, to postanowienia niniejszego artykułu będą miały zastosowanie tylko do ostatnio wspomnianej kwoty. W takim przypadku nadwyżka ponad wspomnianą poprzednio część będzie opodatkowana w każdym Umawiającym się Państwie, zgodnie z jego prawem wewnętrznym, z zastosowaniem odpowiednich postanowień niniejszej Umowy.

W art. 12 ust. 4 ww. umowy wyjaśniono, iż określenie "odsetki" użyte w niniejszej Umowie oznacza dochód od pożyczek publicznych, skryptów dłużnych, pożyczek rządowych, weksli lub innych dowodów zadłużenia bez względu na to, czy są one zabezpieczone, i bez względu na to, czy dają one prawo do uczestniczenia w zyskach, oraz inne roszczenia z tytułu zobowiązań finansowych, jak też inne dochody, które według prawa podatkowego państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 ww. umowy odsetki będą uważane za powstałe w Umawiającym się Państwie tylko w przypadku, kiedy są płatne przez to Umawiające się Państwo, jego jednostkę administracyjną i władze lokalne lub przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie. Bez względu na poprzednie zdanie:

1. jeżeli osoba płacąca odsetki (bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw) posiada zakład w jednym z Umaiwających się Państw, w związku z którym zaciągnięte zostało zobowiązanie, z tytułu którego płacone są odsetki, i jeżeli takie odsetki pochodzą z tego zakładu, lub
2. jeżeli osoba płacąca odsetki ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw i posiada zakład w Państwie innym niż Umawiające się Państwa i w związku z tym zakładem zaciągnięte zostało zobowiązanie, z tytułu którego płacone są odsetki na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, i jeżeli takie odsetki pochodzą z tego zakładu,

• to odsetki takie będą uważane za powstałe w tym Umawiającym się Państwie, w którym zakład jest położony.

Z powyższego wynika, że państwu, w którym powstają odsetki (w tym przypadku Rzeczpospolitej Polskiej), z zastrzeżeniem warunków określonych w art. 12 ww. umowy, nie przysługuje prawo do ich opodatkowania.

Jednakże nie pobranie podatku zgodnie z ww. umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 30a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przy tym, powołany wyżej art. 12 ust. 4 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu definiuje odsetki, objęte dyspozycją tego artykułu, jako dochód od pożyczek publicznych, skryptów dłużnych, pożyczek rządowych, weksli lub innych dowodów zadłużenia bez względu na to, czy są one zabezpieczone, i bez względu na to, czy dają one prawo do uczestniczenia w zyskach, oraz inne roszczenia z tytułu zobowiązań finansowych, jak też inne dochody, które według prawa podatkowego państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek.

Wskazać również należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Powoływany przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie art. 3 ust. 2 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, który odsyła do ustawodawstwa wewnętrznego danego państwa, stanowi natomiast o zasadach interpretacji określeń stosowanych w umowie, lecz w niej niezdefiniowanych.

Zgodnie z Komentarzem Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (pkt 18 Komentarza do art. 11 ust. 3) pojęciem „odsetki” określa się ogólnie dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem uczestniczenia w zyskach. Określenie ”wszelkiego rodzaju wierzytelności” obejmuje depozyty pieniężne i wartości w formie pieniężnej jak również państwowe papiery wartościowe, obligacje i skrypty dłużne, chociaż te trzy ostatnie rodzaje zostały specjalnie wymienione z uwagi na ich znaczenie i szczególne cechy, jakie sobą przedstawiają. (…). Roszczenia wynikające z wierzytelności, a szczególnie obligacje i skrypty dłużne, które dają prawo uczestniczenia w zyskach dłużnika, uważa się za pożyczki, jeżeli ogólny charakter kontraktu jasno wskazuje na pożyczkę zaciągniętą na warunkach odsetek.

Ponadto, zgodnie z pkt 20 ww. Komentarza odsetkami pochodzącymi z obligacji i podlegającymi opodatkowaniu w państwie źródła jest kwota wypłacana przez instytucję emitującą obligacje wyższa od kwoty zapłaconej przez subskrybenta, tzn. narosłe odsetki oraz premie i nagrody zapłacone przy wykupie lub przy emisji obligacji.

W sytuacji opisanej we wniosku Spółka emituje obligacje przyznające obligatariuszom prawo do procentowego udziału w zysku emitenta z wyodrębnionego przedsięwzięcia tj. ze sprzedaży poszczególnych nieruchomości, w związku z którymi były wyemitowane obligacje.

W konsekwencji, kwoty udziału w zysku z ww. wyodrębnionego przedsięwzięcia wypłacane w momencie wykupu obligacji na rzecz obligatariusza będą stanowiły odsetki w rozumieniu art. 12 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Spełnienie zatem warunku w postaci udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji umożliwia nie pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego – zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. umowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.