W odpowiedzi na wezwanie Spółki z dnia 18.07.2008 r. (data stempla pocztowego 12.06.2008 r., data wpływu 22.07.2008 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 27.06.2008 r. Nr IP-PB3-423-480/08-2/MK doręczonej 27.06.2008 r., złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa stwierdzono, że istnieją podstawy do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Nr IP-PB3-423-480/08-2/MK w zakresie objętym niniejszym wezwaniem.

Wnioskiem z dnia 19.03.2008r. (data wpływu: 28.03.2008r.) F Sp. z o.o. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny:

F Sp. z o.o. zarejestrowała swoje Przedstawicielstwo na kraje bałtyckie - Litwa, Łotwa, Estonia - na Litwie (W). Przedstawicielstwo jest zarejestrowane zgodnie z prawem litewskim w Rejestrze Osób Prawnych. Posiada indywidualny numer identyfikacyjny (kod), swoją nazwę, siedzibę i konto bankowe, nie posiada osobowości prawnej. Majątek Przedstawicielstwa jest utworzony ze środków przekazanych przez Spółkę P. Organem zarządzającym Przedstawicielstwa jest Kierownik Przedstawicielstwa powoływany przez Zarząd F. Przedstawicielstwo działa na podstawie przepisów i aktów prawnych Republiki Litewskiej, Statutu Założyciela, Regulaminu oraz przyjętych przez Organ Zarządzający Założyciela decyzji.

Przedstawicielstwo nie prowadzi działalności gospodarczej a jedynie aktywności wspierające i pomocnicze dla działalności F.

Przedstawicielstwo dokonując zakupów niezbędnych dla swojego funkcjonowania posługuje się własną nazwą i adresem.

Przedstawicielstwo dokonuje miedzy innymi zakupów niżej wymienionych usług niematerialnych;

• wykłady naukowe z przeniesieniem praw autorskich
• licencje na programy komputerowe reklamy w czasopismach handlowych,
• usługi prawne, konsultacyjne, audytorskie, notarialne, tłumaczenia itp.
• badania tynku, marketingowe;
• usługi telekomunikacyjne, pocztowe, transportowe, bankowe (dot. importu usług)
  
  

Składając Wniosek Spółka zwróciła się z pytaniem czy zakup przez Przedstawicielstwo usług niematerialnych związanych z jego funkcjonowaniem na terenie Litwy, Łotwy i Estonii od osób fizycznych i prawnych będących nierezydentami w rozumieniu polskich przepisów podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.

Zgodnie ze stanowiskiem Podatnika, wymienione wyżej zakupy usług niematerialnych dokonywane przez Przedstawicielstwo zagraniczne Spółki nie stanowią dla F podstawy do naliczania i odprowadzania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 są obowiązane jako płatnicy, pobierać z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wpłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wpłat.

Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z kolei przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a stanowi, iż podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, o którym mowa w art. 3 ust. 2 przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

W ocenie Spółki przytoczonych przepisów nie można jednak zastosować do opisanej we wniosku sytuacji, gdyż wypłata przez Spółkę F należności z tytułu usług niematerialnych wymienionych we wniosku dokonywana jest nie na rzecz podmiotu określonego w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który osiąga przychody na terytorium RP z tytułu świadczenia tych usług lecz na rzecz swojego Przedstawicielstwa na terenie Litwy, które nie prowadzi działalności gospodarczej a jedynie aktywności wspierające i pomocnicze działalności Spółki.

Tym samym przekazanie środków pieniężnych na rzecz Przedstawicielstwa na Litwie z tytułu zakupu przez Przedstawicielstwo usług niematerialnych na terenie Litwy, Łotwy i Estonii należy traktować jako wypłatę należności stanowiących koszty funkcjonowania tego Przedstawicielstwa i w związku z powyższym nie będzie miał do nich zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ wydający interpretację uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, przyjmując, iż przekazywanie środków pieniężnych na rzecz przedstawicielstwa na Litwie z tytułu zakupu przez nie usług niematerialnych nie będzie powodować obowiązku pobrania podatku przez płatnika, obowiązek taki powstanie dopiero w momencie przekazania tych środków przez przedstawicielstwo Spółki na rzecz podmiotu, który świadczył usługi niematerialne a zatem na spółce jako płatniku będzie ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20% bądź w wysokości wynikającej z postanowień stosownej umowy międzynarodowej.

Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taka umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Płatnik może więc na podstawie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie pobierać zryczałtowanego podatku w ogóle bądź też pobierać go w niższej stawce wynikającej z umowy bądź też odstąpienie od poboru zryczałtowanego podatku możliwe jest bowiem tylko pod warunkiem udokumentowania płatnikowi dla celów podatkowych siedziby podatnika (odbiorcy płatności) uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Podkreślić należy że warunek ten winien być spełniony przed dokonaniem wpłaty (art. 26 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)

Natomiast w przypadku gdy Spółka dokona wypłat na rzecz swojego przedstawicielstwa z tytułu ponoszenia przez nie kosztów funkcjonowania w postaci wynagrodzeń pracowników usług telekomunikacyjnych, bankowych, pocztowych, transportowych związanych z działalnością prowadzoną na terenie Litwy, Łotwy i Estonii (w więc pozostałych kategorii wymienionych we wniosku) to wypłaty te należy traktować jako przekazywanie środków pieniężnych na pokrycie kosztów funkcjonowania tego przedstawicielstwa. W związku z powyższym do przedmiotowych wypłat nie będzie miał zastosowania przepis art. 21 ust 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wpłat.

Podatnik, w zakresie wydanej interpretacji z dnia 27.06.2008r., wezwał Organ w dniu 18.07.2008r. (data wpływu: 22.07.2008r.) do usunięcia naruszenia prawa.

W opinii wnioskodawcy, Minister Finansów w przedmiotowej interpretacji indywidualnej narusza art. 26 ust. 1 Ustawy, który określa, że osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wpłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niedobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten w żaden sposób nie wskazuje na to, iż certyfikat ten winien być wydany przed dniem dokonania płatności przedmiotowych należności.

W konsekwencji błędnej oceny przez Ministra Finansów zasad określonych w art. 26 ust 1 odnoszących się do posiadania certyfikatu rezydencji przed dokonaniem wypłaty, w obecnej sytuacji spółka stosując się do pozostałych wskazań Interpretacji, musiałaby dokonać opodatkowania przedmiotowych usług podatkiem według stawki 20% bez możliwości zastosowania stawki wynikającej z umów międzynarodowych z Litwą, Łotwą i Estonią. Powyższy podatek musiałby być pobrany według stawki 20% mimo, iż Spółka posiada lub posiadać będzie certyfikaty potwierdzające posiadanie rezydencji w kraju świadczącego usługi w okresie, kiedy F dokonała płatności na jego rzecz.

Spółka nie zgadza się z tym stanowiskiem.

Podstawą funkcjonowania certyfikatu rezydencji jest art. 26 ust. 1 cyt. Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do dnia 31 grudnia 2003 r. przepisy podatkowe rozstrzygały kwestię aktualności i wymagalności certyfikatu rezydencji w ten sposób, że zastosowanie stawki z umowy międzynarodowej lub niedobranie podatku było możliwe, gdy płatnik uzyskał od podatnika certyfikat rezydencji przed dokonaniem wpłaty.

Po wprowadzeniu zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz.1957) od 01 stycznia 2004 r., aby pobrać niższy podatek albo nie pobierać w ogóle, nie jest konieczne uzyskanie od podatnika – nierezydenta certyfikatu rezydencji przed dokonaniem płatności.

W celu zastosowania stawki podatku z umowy międzynarodowej lub niedobrania podatku, spółka musi posiadać dokument (certyfikat rezydencji), który potwierdzi, iż w dniu dokonywania wypłaty należności podmiot zagraniczny był rezydentem danego kraju, z którym wiąże Polskę umowa międzynarodowa.

Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów (wyrok III SA/Wa 1448/06; III SA/Wa 747/05; II FSK 957/06) oraz Interpretacje Organów Podatkowych (PB1/005-1-85/04 – Izba Skarbowa w Bydgoszczy). Zatem uzyskanie certyfikatu rezydencji konieczne jest jedynie dla celów dowodowych, tj. aby przedłożyć go na żądanie organu podatkowego, co w konsekwencji oznacza, iż można go uzyskać także po dokonaniu płatności.

Z powyższego wynika, iż warunek konieczny do zastosowania stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Litwą jest spełniony także wtedy, jeżeli F będzie posiadała certyfikaty rezydencji podmiotów, na rzecz których dokonywała płatności, potwierdzające miejsce siedziby tych podmiotów dla celów podatkowych w dacie, kiedy dokonywała wypłat należności. Oznacza to zatem, iż uzyskanie przez Spółkę certyfikatu rezydencji nawet po dniu dokonania płatności nie wyklucza możliwości zastosowania stawki wynikającej z umowy międzynarodowej.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o zmianę wydanej Interpretacji w części dotyczącej warunku posiadania certyfikatu rezydencji przed dokonaniem wypłaty.

Dodatkowo Wnioskodawca zauważa, iż Minister Finansów nie odniósł się do zagadnienia opodatkowania podatkiem u źródła wypłat dokonanych za usługi świadczone przez osoby fizyczne.

Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stanowisko strony zaprezentowane w wezwaniu należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr. 54, poz. 654 ze zm.) osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust 1 pkt 1-2a, są obowiązane, jako płatnicy pobierać od nich w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wpłat.

W przypadku uzyskania ww. przychodów, zastosowane stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niedobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Art. 21 ust 1 pkt 2a stanowi, iż podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, o którym mowa w art. 3 ust. 2 przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w treści art. 21 ust 2 ww. ustawy w przypadku, gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju przychody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy uwzględnić przepisy tej umowy (art. 21 ust. 2 cyt. Ustawy). W konsekwencji oznacza to iż uregulowania ratyfikowanej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, mają pierwszeństwo przed przepisami prawa krajowego.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że F Sp. z o.o. zarejestrowała swoje Przedstawicielstwo na kraje bałtyckie - Litwa, Łotwa, Estonia - na Litwie (Wilno). Przedstawicielstwo jest zarejestrowane zgodnie z prawem litewskim w Rejestrze Osób Prawnych. Posiada indywidualny numer identyfikacyjny (kod), swoją nazwę, siedzibę i konto bankowe, nie posiada osobowości prawnej.

Przedstawicielstwo dokonuje miedzy innymi zakupów niżej wymienionych usług niematerialnych;

• wykłady naukowe z przeniesieniem praw autorskich
• licencje na programy komputerowe reklamy w czasopismach handlowych,
• usługi prawne, konsultacyjne, audytorskie, notarialne, tłumaczenia itp.
• badania tynku, marketingowe;
• usługi telekomunikacyjne, pocztowe, transportowe, bankowe (dot. importu usług)
  
  

Spółka zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a powinna dokonać opodatkowania przedmiotowych usług podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast brzmienie art. 26 ust 1 pozwala zastosować stawki podatku wynikające z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania albo nie pobranie podatku zgodnie z taką umową. Warunkiem jest udokumentowanie miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych uzyskanym certyfikatem rezydencji, wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wynika w jakim momencie należy uzyskać certyfikat rezydencji, co oznacza, iż można go uzyskać po dokonaniu płatności pod warunkiem jednak że płatnik wykaże, iż podatnik, na rzecz którego dokonano płatności był rezydentem podatkowym innego państwa w dniu dokonania płatności. Certyfikat taki ma służyć przede wszystkim płatnikowi, od jego posiadania zależy czy Spółka ma prawo zastosować stawkę podatku wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Należy podkreślić również, że to na płatniku ciąży obowiązek wykazania, że podatnik, na rzecz którego dokonał płatności był rezydentem podatkowym innego państwa w dniu dokonania płatności.

W związku z powyższym stwierdzono, że istnieją podstawy do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 27.06.2008r. w części dotyczącej warunku posiadania certyfikatu rezydencji i uznania stanowiska Wnioskodawcy zawartego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 18.07.2008 r. (data wpływu 22.07.2008 r.) za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do uwagi Wnioskodawcy, iż Minister Finansów nie odniósł się do zagadnienia opodatkowania podatkiem u źródła wypłat dokonanych za usługi świadczone przez osoby fizyczne, tutejszy organ pragnie zauważyć, iż w złożonym wniosku ORD-IN z dnia 19.03.2008r. (data wpływu 28.03.2008 r.) w części D pozycja D.2. (rodzaj sprawy) podatnik zaznaczył jedynie dwa podatki – podatek dochodowy od osób prawnych oraz podatek od towarów i usług. Również w pozycji D.3. (wskazanie przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej) wskazano ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. Zagadnienie dotyczące opodatkowania podatkiem u źródła wypłat dokonanych za usługi świadczone przez osoby fizyczne normują natomiast przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o których interpretację podatnik nie wnioskował, jak również nie zajął własnego stanowiska w tej sprawie (art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 27.06.2008 r. Nr IP-PB3-423-480/08-2/MK z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.