W odpowiedzi na wezwanie Pani X z dnia 31.01.2008r. (data wpływu 04.02.2008r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23.01.2008r. Nr IPPB2/415-239/07-4/AZ, złożone na podstawie art. 52 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnią co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, znaleziono podstawy do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W dniu 04.02.2008r, wpłynęło pismo Pani X wzywające Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia 23.01 .2008r., Nr IPPB2/41 5-239/07-4/AZ.
W przedmiotowym wezwaniu Wnioskodawczyni podnosi, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydając interpretację z dnia 23.01.2008r., Nr IPPB2/415-239/07-4/AZ naruszył:

1. przepisy prawa procesowego:
   a) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (tekst jednolity:
   Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez jego zastosowanie,
   b) art. 169 5 I Ordynacji poprzez jego zastosowanie,
   c) art. 155 5 1 Ordynacji poprzez jego niezastosowanie,
   d) art. 14d Ordynacji poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w ustawowym terminie,
   e) art. 14o Ordynacji w związku z art. 14d Ordynacji poprzez wydanie interpretacji indywidualnej pomimo wiążącej interpretacji „milczącej”,
   f) art. 14b 51 i 2 Ordynacji poprzez niewydanie interpretacji w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę,
   g) art. 14b 5 I i 2 Ordynacji poprzez wydanie interpretacji w zawężającym zakresie.
   
2. przepisy prawa materialnego:
   a) art. 3 ust. la ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię,
   b) art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie,
   c) art. 91 w związku z art. 87 ust. I Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie,
   d) art. 4 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 z wprow.) poprzez jego niezastosowanie.
   
   

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Wnioskodawczyni wnosi o:

1. uchylenie wydanej interpretacji z uwagi na uchybienie terminu do jej wydania, ewentualnie
2. zmianę interpretacji w sposób zgodny ze stanowiskiem strony w przypadku uznania, że nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania dotyczących terminu do wydania interpretacji, a zachodzi naruszenie prawa w pozostałym zakresie.
   
   

Powyższe zarzuty Strona uzasadnia w sposób następujący:

1. Naruszenie przepisów prawa procesowego

W dniu 8 października 2007 r. do właściwego w sprawie organu podatkowego doręczony został wniosek strony o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14d Ordynacji, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 4 Ordynacji, tj. terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Z powyższego wynika, że sprawa winna być załatwiona niezwłocznie, nie później jednak niż do dnia 8 stycznia 2008 r. Interpretacja indywidualna wydana została w dniu 23 stycznia 2008 r., a doręczona została na adres pełnomocnika w dniu 25 stycznia 2008 r, W ocenie pełnomocnika sprawa ta nie została załatwiona w ustawowym terminie. Organ wydający interpretację przedłużył we własnym zakresie termin do wydania interpretacji w związku z wezwaniem z dnia 14 grudnia 2007 r. o uzupełnienie braków formalnych wniosku. W ocenie pełnomocnika ww. wezwanie stanowi rażące naruszenie prawa, z uwagi na zastosowanie art. 169 1 Ordynacji. Zgodnie z art. 14b 3 Ordynacji składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14g I Ordynacji, wniosek o wydanie interpretacji niespełniający wymogów określonych w art. 14b 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. Przed wydaniem postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, organ prowadzący postępowania w sprawie obowiązany jest wezwać stronę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania — art. 169 I w związku z art. 14h Ordynacji. Do braków formalnych wniosku uzasadniających prowadzenie postępowania w trybie art. 169 1 Ordynacji należy zaliczyć tylko te braki, które uniemożliwiają nadanie wnioskowi biegu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 czerwca 2006 r. sygn. III SA/Wa 1114/2006). Słusznie podkreślono w orzecznictwie, że instytucja wezwania do usunięcia braków ma służyć wyłącznie usunięciu braków formalnych wynikających ze ściśle określonych przepisów i nie może zmierzać do merytorycznej oceny przedstawionego wniosku oraz jego załączników (tak wyrok NSA z dnia 23 stycznia 1996 r. sygn. II SA 1473/94). Podkreślenia wymaga również, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ prowadzący postępowanie nie jest uprawniony do podejmowania wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co wynika z treści art.14h Ordynacji, który w swym zakresie nie zawiera zapisu odsyłającego do art. 122 Ordynacji. Oznacza to, że organ związany jest stanem faktycznym przedstawionym przez stronę, co słusznie podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku o sygn. I SA/01/323/07 „decyzja z wniosku o interpretację wydawana jest w oparciu o konkretny stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. Ani organy podatkowe, ani podatnik w toku instancji poza ten stan faktyczny wychodzić nie mogą”. W sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego organy podatkowe nie prowadzą postępowania wyjaśniającego i nie dokonują oceny materiału dowodowego. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest wydawana przez organ wyłącznie w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku i w odniesieniu do stanowiska pytającego (por. wyrok WSA w Warszawie sygn. III SA/Wa 3434/2006). Z powyższego wynika, że organ podatkowy może wezwać stronę o uzupełnienie wniosku w zakresie stanu faktycznego wyłącznie w przypadku, gdy strona nie przedstawiła go w ogóle lub w sposób niejasny (por. wyrok WSA w Warszawie sygn. III SA/Wa 4195/06). W przedmiotowej sprawie zarówno w ocenie strony jak i jej pełnomocnika stan faktyczny zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji był obszerny, zawierający wszelkie istotne dla merytorycznej oceny wniosku elementy stanu faktycznego, jak również opisany został w sposób jasny i niebudzący wątpliwości. Słusznie podkreślił sam organ w wydanej przez siebie interpretacji, że interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Ponadto należy wskazać, że instytucja postępowania w sprawie uzupełnienia wniosku o braki formalne winna nastąpić na poziomie dekretacji wniosku, tj. niezwłocznie po jego otrzymaniu. W przedmiotowej sprawie wezwanie datowane jest na dzień 14 grudnia 2007 r., a więc po upływie 67 dni od dnia otrzymania wniosku i na 25 dni przed upływem terminu do załatwienia sprawy. Takie postępowanie organu jest niedopuszczalne i wskazuje na przeszło dwumiesięczną bezczynność organu. W przedmiotowej sprawie ww. wezwanie miało wyłącznie charakter procesowy mający na celu przedłużenie terminu załatwienia sprawy, a przemawia za tym również fakt, że uzupełnienie wniosku w żaden sposób nie wpłynęło na uzasadnienie wydanej interpretacji, a uzyskane w odpowiedzi na wezwanie informacje okazały się dla organu podatkowego zupełnie nieprzydatne. Podkreślenia wymaga również, że przepis art. 14h Ordynacji w swym zakresie odsyła do odpowiedniego stosowania rozdziału 6 działu IV Ordynacji, a więc instytucji wezwań. Zgodnie z art. 155 1 Ordynacji organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Niemniej jednak przy stosowaniu ww. przepisu należy mieć na uwadze, że w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji organy podatkowe nie mają uprawnień do wyjaśniania stanu faktycznego. Oznacza to, że wezwanie w trybie art 155 5 I Ordynacji dotyczyć może wyłącznie wyjaśnień mających na celu rozstrzygnięcie sprawy. Podkreślenia wymaga, że przepisy prawa podatkowego nie przewidują odpowiednich terminów na dokonanie określonej w ww. wezwaniu czynności (z wyjątkiem przedstawienia dowodu, co nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie), tym samym okres liczony od dnia wezwania strony do dnia otrzymania stosownej odpowiedzi wlicza się w termin załatwienia sprawy. Powyższe stanowisko znajduje również uzasadnienie w treści art. 14d, który stanowi, że interpretację indywidualną wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Ten drugi termin (trzy - miesięczny) znajduje zastosowanie w przypadku podjęcia przez organ czynności zmierzających do rozstrzygnięcia sprawy z użyciem instytucji wezwania strony w trybie art. 155 1 Ordynacji. Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy organ podatkowy miał uzasadnione przesłanki do wyjaśnienia istotnych dla przedmiotowej sprawy okoliczności mających na celu rozstrzygnięcie sprawy obowiązany był do wezwania strony w trybie art. 155 51 Ordynacji, a nie w trybie art. 169 5 I Ordynacji co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie należy przyjąć, że organ podatkowy rażąco naruszył przepisy postępowania, tj.:

• art. 122 Ordynacji poprzez podjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego czego wynikiem było wezwanie do uzupełnienia wniosku o zaistniały stan faktyczny,
• art. 169 5 I Ordynacji poprzez jego zastosowanie,
• art. 155 51 poprzez jego niezastosowanie,
• art. I 4d poprzez niezałatwienie sprawy w terminie,
• art. 14o poprzez wydanie interpretacji indywidualnej pomimo, iż z mocy prawa stanowisko strony nabyło moc interpretacji wiążącej.
  
  

Kolejnym z naruszeń prawa postępowania jest niewydanie przez organ podatkowy interpretacji w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę. Naruszenie to wynika bezpośrednio z uzasadnienia interpretacji, w której organ stwierdził „sam fakt przebywania Wnioskodawczyni na terytorium Cypru w celu świadczenia pracy nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że jej miejsce zamieszkania dla celów podatkowych znajduje się w tym państwie, bowiem jej centrum interesów osobistych znajduje się Polsce”. Jak wynika z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego sprawy, wyjazd strony spowodowany był tym, że strona wiąże swoją przyszłość życiową jak i gospodarczą z Republiką Cypru. Wyjazd ten ma charakter trwały, jak również strona nie ma zamiaru powrotu do Polski. Decyzja o wspólnym osiedleniu się wraz z mężem na terytorium Cypru podjęta została jeszcze przed wylotem strony. Natomiast oferta pracy w spółce cypryjskiej była jednie wynikiem kilkuletniej współpracy z cypryjskimi przedsiębiorcami i nie była czynnikiem decydującym o stałym osiedleniu się na terytorium Cypru, a jedynie konsekwencją podjętej decyzji o osiedleniu się na terytorium Cypru. Bezsprzecznie źródłem utrzymania strony są właśnie dochody osiągane z tytułu świadczenia pracy w cypryjskiej spółce. Powyższe działanie organu podatkowego stanowi rażące naruszenie prawa postępowania, tj. art. 14b 1 i 2 Ordynacji, które nakazuje organowi podatkowemu wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie wnioskodawcy w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez stronę. Nie jest możliwa zmiana stanu faktycznego z urzędu, czego dopuścił się organ wydający interpretację. Stanowisko organu winno oparte być w całości na stanie faktycznym przedstawionym przez stronę. Ponownego podkreślenia wymaga wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie sygn. I SA/Ol 323/07, w którym sąd orzekający zważył „decyzja z wniosku o interpretację wydawana jest w oparciu o konkretny stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. Ani organy podatkowe, ani podatnik w toku instancji poza ten stan faktyczny wychodzić nie mogą”. Kolejnym z naruszeń prawa postępowania jest wydanie przez organ podatkowy interpretacji zawężającej, polegające na wydaniu interpretacji wyłącznie w zakresie obowiązku podatkowego w roku podatkowym 2007. Pytanie strony zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej brzmiało następująco „czy od dnia 16 lutego 2007 r. nadal posiadam nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej...”. Z powyższego pytania wynika, że zakres czasowy pytania jest ograniczony datą początkową natomiast nie jest ograniczone czasowo na przyszłość. Wobec powyższego i treści art. 14b 1i 2 Ordynacji, organ podatkowy obowiązany był wydać interpretację w zakresie wnioskowanym przez stronę. Organ tego nie uczynił, co skutkuje wadliwością wydanej interpretacji.

2. Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust.1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści uzasadnienia interpretacji wydanej przez organ wynika, że sam fakt przebywania strony na terytorium Cypru w celu świadczenia pracy nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że jej miejsce zamieszkania dla celów podatkowych znajduje się w tym państwie, bowiem jej centrum interesów osobistych znajduje się w Polsce. Dodatkowo organ podkreślił, że zakupiona nieruchomość na Cyprze nie przesądza o tym, że strona przeniosła tam ośrodek interesów osobistych skoro męża strony łączą ściślejsze powiązania z Polską gdyż tu przebywa i prowadzi tu działalność gospodarczą a tylko wolny czas spędza z małżonką w domu na Cyprze. Mając powyższe na uwadze, zdaniem organu, strona spełnia przesłanki pozwalające uznać ją za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Z tym stanowiskiem stanowczo nie można się zgodzić. Uzasadnienie organu jest lakoniczne, nie znajduje odzwierciedlenia w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym sprawy, jak również obowiązujących przepisach prawa. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że powyższe uzasadnienie jest po części wynikiem naruszenia przepisów postępowania, tj. niewydania interpretacji w odniesieniu. do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę, głównie poprzez pominięcie wszelkich okoliczności faktycznych związanych ze zmianą miejsca zamieszkania, o czym szerzej w pkt 1 niniejszego pisma. W drugiej kolejności należy zauważyć, że organ w żaden sposób nie dokonał oceny wystąpienia przesłanki „centrum interesów osobistych” do całokształtu sytuacji osobistej strony i całkowicie pominął kwestię interesów osobistych strony znajdujących się na Cyprze. Wskazać należy, iż w uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy winien dokonać porównania wszelkich interesów osobistych, jakie strona posiada na terytorium Cypru oraz Polski, a następnie wskazać, z którym krajem osoba ta ma ściślejsze powiązania osobiste. Za takim rozwiązaniem przemawia gramatyczna wykładnia art. 3 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która wskazuje na osobę fizyczną posiadającą centrum interesów osobistych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji „centrum interesów osobistych”, na co strona wskazała we własnym stanowisku w sprawie zawartym we wniosku o interpretację. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego słowo „centrum” oznacza miejsce, w którym coś się koncentruje. Centrum interesów życiowych oznaczać będzie zatem miejsce, w którym strona ma ściślejsze powiązania osobiste. Aby określić, gdzie powiązania te są ściślejsze, należy dokonać ich szczegółowej analizy. Poniższa tabela przedstawia interesy osobiste strony zarówno na Cyprze jak i w Polsce. Z powyższej tabeli wynika, w sposób niebudzący wątpliwości, że ściślejsze powiązania osobiste strony występują na terytorium Cypru. Szczegółowego podkreślenia wymaga, że sam fakt przebywania w większym stopniu małżonka strony na terytorium Polski i to tylko w związku z prowadzoną tu działalnością gospodarczą nie oznacza, że strona ta posiada centrum interesów osobistych na terytorium Polski. Co więcej, dla określenia centrum interesów osobistych znaczenie ma fakt, gdzie dochodzi do konsumpcji (realizacji) związku małżeńskiego. Niewątpliwie jest to miejsce, w którym małżonkowie spędzają swój wspólny wolny czas, a nie miejsce, w którym przebywają w celu wykonywania swoich obowiązków zawodowych. W przedmiotowym układzie sytuacyjnym wspólne spędzanie wolnego czasu odbywa się w domu rodzinnym na Cyprze. Podkreślenia wymaga również, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza sytuację, w której małżonkowie podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów w dwóch różnych krajach. Wynika to z wykładni systemowej ustawy, a dokładnie z brzmienia art. 6 ust. 2 ustawy, który dopuszcza możliwość, aby małżonkowie opodatkowali swoje dochody wspólnie, pod warunkiem, że podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium RP, przy zachowaniu pozostałych warunków wymienionych w tym przepisie. Oznacza to, że z zasady ogólnej ustawodawca przewidział, iż małżonkowie mogą być opodatkowani w dwóch różnych krajach. Przyjmując interpretację organu podatkowego taka sytuacja nigdy nie miałaby miejsca. Idąc dalej wykładnią organu podatkowego, należałoby uznać, że małżonek strony podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Cyprze, gdyż tam przebywa żona. Taka wykładnia przepisów w obowiązującym stanie prawnym jest niedopuszczalna. Na koniec powyższych rozważań Strona wskazuje, iż zasadnym było wyeliminowanie przez organ podatkowy dwóch pozostałych przesłanek pozwalających uznać daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP, tj. kryterium 183 dni w roku podatkowym oraz centrum interesów gospodarczych. Niemniej jednak, zgodnie z powyższym uzasadnieniem, trzecia z przesłanek, tj. centrum interesów osobistych również powinna być wyeliminowana.

3. Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 4 ust. UPO oraz art. 91 ust. 2 w związku z art. 87 ust. I Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W przypadku uznania przez organ podatkowy, iż strona spełnia jedną z trzech przesłanek pozwalających uznać stronę za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP, to stosownie do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 4 ust. 2 UPO należało zastosować reguły kolizyjne enumeratywnie wymienione w UPO. W szczególności przemawia za tym fakt, że strona do wniosku o wydanie interpretacji załączyła certyfikat rezydencji wydany przez Ministra Finansów Cypru zaświadczający, iż strona posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Cypru. W takim przypadku organ podatkowy miał do czynienia z podwójnym domicylem podatkowym strony. Stosownie do art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 Konstytucji, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową Ponownego przytoczenia wymaga stanowisko strony zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji. Otóż w myśl art. 4 ust. 2 UPO, jeżeli stosownie do postanowień art. 4 ust. I UPO, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

1. osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym posiada ona stałe miejsce zamieszkania,
2. jeżeli posiada ona stale miejsce zamieszkania w obu Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ona silniejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),
3. jeśli nie można ustalić, w kt6rym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych lub jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w Państwie, w którym zwykle przebywa,
4. jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem,
5. jeżeli miejsce zamieszkania nie można ustalić zgodnie z postanowieniami liter od a) do d), to właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.
   
   

Powyższe reguły kolizyjne pozwalające na rozstrzygnięcie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych należy stosować zgodnie z ich kolejnością wskazaną w UPO. Oznacza to, że kolejne kryteria stosuje się o tyle, o ile kryterium wcześniejsze nie jest wystarczające do określenia państwa rezydencji. Dlatego należy rozważyć, czy na podstawie pierwszej reguły kolizyjnej można rozstrzygnąć miejsce zamieszkania strony. Otóż osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym posiada ona stałe miejsce zamieszkania. Najbardziej trafnym rozwiązaniem jest odniesienie się do komentarza do Modelowej Konwencji OECD w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku wersja skrócona z 15 lipca 2005 r. edycja w języku polskim 2006, Dom Wydawniczy ABC, ISBN 83-7416-580-4. W komentarzu do art. 4 ustępu 2 lit. a, strona 85, czytamy: „punkt a) oznacza więc, że przy stosowaniu Konwencji (gdy istnieje kolizja ustawodawstw obu państw) uważa się, iż miejsce zamieszkania osoby fizycznej znajduje się tam, gdzie osoba ta posiada stałe ognisko domowe; ognisko to musi być trwałe, co oznaczą że osoba ta urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki okres. Jeżeli chodzi o koncepcję określenia „ognisko domowe”, należy zaznaczyć, że każda forma mieszkania może być wzięta pod uwagę (dom lub apartament będący własnością lub wynajęty przez zainteresowanego, wynajęty pokój umeblowany). Istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, a oznacza to, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych powodów może mieć krótkotrwały charakter (wycieczka, podróż służbowa, podróż w celach oświatowych, w celu zdobycia kursu szkoleniowego itd.)”. Odnosząc powyższy komentarz do stanu faktycznego sprawy, należy stwierdzić, że w pełni znajduje on zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Dom, który nabyła strona wraz z mężem stanowi dla niej oraz męża stałe ognisko domowe tzn. jest on przeznaczony wyłącznie na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych na czas nieokreślony, co więcej, nie zamierzają udostępniać go osobom trzecim, jak również strona nie ma zamiaru go opuścić. To samo dotyczyło wynajętego uprzednio mieszkania w miejscowości L.
Nie jest możliwe, aby dana osoba posiadała dwa miejsca zamieszkania dla celów podatkowych. Przeciwne stanowisko stanowi rażące naruszenie art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 4 ust. 2 UPO oraz art. 91 ust. 2 w związku z art. 87 ust. I Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Strona podnosi, iż z powyższych względów wydana przez organ podatkowy interpretacja z dnia 23 stycznia 2008 r obarczona jest błędami, zawiera rażące naruszenia przepisów prawa, zarówno w aspekcie prawa materialnego jak i procesowego i w tym też kształcie nie może się ostać. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznaje argumenty przedstawione przez Wnioskodawczynię w złożonym wezwaniu odnośnie prawa materialnego i zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23.01 .2008r., Nr IPPB2/415-239/07-4/AZ oraz stwierdzą co następuje. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do art. 3 ust. I a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
   
   

Natomiast art. 3 ust. 2a ww. ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 4a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” zawarta jest w art. 4 ust. I umowy z dnia 04.06.1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523). W rozumieniu tego przepisu określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która, zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu lub miejsce, w którym faktycznie wykonywany jest zarząd, siedzibę prawną albo z uwagi na inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie. Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się, zatem bezpośrednio do określenia „miejsce zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.
Od 1 stycznia 2007 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera definicję miejsca zamieszkania osoby fizycznej do celów podatkowych (art. 3 ust. I a ww. ustawy). Za osobę posiadającą w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych uważa się taką która przebywa w Polsce przez więcej niż 183 dni w roku kalendarzowym lub posiada w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych. W przypadku natomiast kolizji ustawodawstw wewnętrznych państw będących stronami umowy, jeśli zgodnie z postanowieniami art. 4 usŁI umowy podatnik posiada miejsce zamieszkania w obydwu państwach, państwo rezydencji podatnika należy ustalić w oparciu o reguły zawarte w art. 4 ust. 2 umowy. Zgodnie z art. 4 ust. 2 umowy, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wtedy taki wypadek jest rozstrzygany zgodnie z następującymi zasadami:

1. osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym posiada ona stałe miejsce zamieszkania.
2. jeżeli posiada ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
3. jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych lub jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, wówczas uważa się jąza mającą miejsce zamieszkania w Państwie, w którym zwykle przebywa;
4. jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa w żadnym z nich to uważa się ja za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
5. jeżeli miejsca zamieszkania nie można ustalić zgodnie z postanowieniami liter od a) do d), właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.
   
   

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny Wnioskodawczyni spełnia przesłanki pozwalające uznać ją za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zarówno w Polsce jaki i na Cyprze. Powyższe oznaczą iż państwo rezydencji Wnioskodawczyni należy ustalić zgodnie z regułami kolizyjnymi zawartymi w art. 4 ust. 2 umowy, z zachowaniem ich kolejności. Zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. a) umowy - osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym posiada ona stałe miejsce zamieszkania. Miejsce zamieszkania osoby fizycznej znajduje się tam, gdzie osoba ta posiada stałe ognisko domowe. Ognisko to musi być trwałe, co oznaczą że osoba ta urządziła je i zastrzegła dla swojego użytkowania w sposób ciągły, dba o nie oraz ma do własnej dyspozycji w każdym czasie. Wnioskodawczyni, na Cyprze, posiada wraz z mężem wspólny dom rodzinny. Jak wynika z opisanego stanu faktycznego, dom ten stanowi dla Wnioskodawczyni stałe ognisko domowe tzn. jest on przeznaczony wyłącznie na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych rodziny na czas nieokreślony. Wnioskodawczyni nie zamierza udostępniać go osobom trzecim, jak również nie ma zamiaru go opuścić. Ponadto na Cyprze jest zatrudniona i wykonuje swoją pracę uzyskując stałe dochody.

Minister Finansów Republiki Cypru wydał Wnioskodawczyni certyfikat rezydencji potwierdzający, że podlega opodatkowaniu od całości swoich przychodów na terytorium Cypru, tam podlega ubezpieczeniom społecznym i ubezpieczeniu zdrowotnemu.
Z tytułu uczestnictwa w polskiej spółce cywilnej nie otrzymała żadnych dochodów, a działalność gospodarcza prowadzona na jej nazwisko nie jest faktycznie wykonywana. Swoim majątkiem zarządza z domu na Cyprze. Od dnia 16 lutego 2007 r. Wnioskodawczyni przebywa na stałe na terytorium Cypru i nie zamierza wrócić do Polski. Analizując powyższe, uznać należy, iż wyjazd Wnioskodawczyni na Cypr był następstwem przeniesienia centrum interesów osobistych za granicę. Wnioskodawczyni spełnia przesłanki pozwalające uznać ją za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na Cyprze. Zatem od dnia 16.02.2007 r. Wnioskodawczyni podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przychyla się do zarzutów Strony: postanawia uznać jej stanowisko przyjęte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 26.09.2007 r.( data wpływu 08.10.2007 r.) za prawidłowe. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów odnośnie naruszenia prawa procesowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wyjaśnią co następuje: Regulacja prawna interpretacji wydawanych na wniosek uprawnionych podmiotów, określonych w art. 14b I ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jako „interpretacje indywidualne”, w znacznym stopniu odbiega od unormowania tej instytucji w przepisach obowiązujących do I lipca 2007 r. Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić zainteresowany, tzn. ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w swojej indywidualnej sprawie. Wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Zgodnie z art. 14b 3 ww. ustawy wniosek zainteresowanego o wydanie interpretacji indywidualnej powinien zawierać wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Opis powinien być jak najbardziej szczegółowy i dotyczyć wszystkich aspektów sprawy będącej przedmiotem wniosku. Wnioskodawca jak wskazano wyżej określa stan faktyczny, ale jeśli były co do niego wątpliwości to organ powinien wezwać Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. W przypadku gdyby Wnioskodawca nie przedstawił w sposób wyczerpujący i zgodny z rzeczywistością stanu faktycznego, interpretacja nie zapewni ochrony i nie zwolni Wnioskodawcy z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia, którego dotyczy. Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, istotnym elementem było dokładne ustalenie stanu faktycznego. W związku z tym organ podatkowy, działając na podstawie art. 169 I w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa wezwał Wnioskodawczynię (pismem Nr IPPB2/415-239/07-2/AZ z dnia 14.12.2007 r.) o uzupełnienie wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, informując jednocześnie, iż stosownie do postanowień art. 139 4 w zw. z art. 14d tej ustawy okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem przez wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawczyni uzupełniła stan faktyczny pismem z dnia 03.01.2008 r. (data wpływu 07.01.2008 r.). W oparciu o przedstawiony we wniosku oraz uzupełniony powyższym pismem stan faktyczny tut. organ podjął bez zbędnej zwłoki kolejne czynności zmierzające do rozstrzygnięcia przedmiotowego wniosku oraz wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego

Tym samym zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa procesowego poprzez zastosowanie art. 169 ustawy należy uznać za bezzasadny. Zakres przepisów postępowania, które mogą być stosowane w postępowaniu dotyczącym interpretacji indywidualnej określa art. 14h Ordynacja podatkowa. W rozdziale 6 działu IV Ordynacji podatkowej art.155 wskazuje na możliwość wzywania strony wnioskującej o wydanie interpretacji do złożenia wyjaśnień na piśmie. Gdyby organ w wezwaniu wskazał mylną jego podstawę prawną to i tak nie dojdzie do naruszenia prawa procesowego o ile prawidłowo zostaną zrealizowane skutki procesowe ( braki formalne — art. 169 3 ze skutkiem z art. 14g i 3 Ordynacja podatkowa). Należy także odrzucić zarzut dotyczący nie wydania w ustawowym terminie interpretacji indywidualnej. Stosownie do art. 14d ustawy interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Zgodnie z art. 14° 1, w razie nie wydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie. Przepisy art. 14e i art. 14i 2 stosuje się odpowiednio. Odnosząc się do zarzutu wydania interpretacji indywidualnej z naruszeniem art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewydanie interpretacji w terminie, jak wskazano powyżej, termin, o którym mowa w art. 139 4 w zw. z art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa stanowi okres oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem przez wnioskodawcę i nie wlicza się go do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Należy podkreślić, iż wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do tutejszego organu w dniu 8.10.2007 r. W związku z wezwaniem z dnia 14.12.2007 r. oraz udzieleniem przez stronę wyjaśnień w dniu 7.01.2008 r. trzymiesięczny termin do załatwienia sprawy (wydania interpretacji) uległ przedłużeniu o 21 dni. Należy uznać, że ostatnim dniem terminu na wydanie interpretacji był dzień 29.01.2008 r., a jej wydanie nastąpiło w dniu 23.01.2008 r. Z powyższego jednoznacznie wynika, że termin do załatwienia sprawy (wydania interpretacji) przewidziany przepisami prawa został zachowany. Także doręczenia przedmiotowej interpretacji w dniu 25.01.2008 r. dokonano w ustawowo przewidzianym terminie, t. j. do dnia 29.01.2008 r. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż interpretacja przepisów prawa podatkowego w niniejszej sprawie została wydana z zachowaniem ustawowo przewidzianych terminów określonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Również podniesienie przez Wnioskodawcę zarzutu bezczynności organu jest bezpodstawne. O bezczynności organu można mówić wtedy, gdy w ustalonym prawem terminie organ ten nie podjął żadnych czynności, do których był zobowiązany, a także wówczas, gdy prowadził postępowanie w sprawie i nie zakończył go w terminie wydaniem stosownej decyzji. Organowi można zarzucać bezczynność również wtedy, gdy zawiesił on postępowanie i nie podjął niezbędnych działań w celu usunięcia przeszkody do dalszego jego prowadzenia (por. wyrok NSA z 5 listopada 1987 r., III SAB 11/87, w: Kodeks postępowania administracyjnego z orzecznictwem, s. 506). Powyżej przytoczone działania nie miały odzwierciedlenia w postępowaniu dotyczącym w niniejszej sprawie, bowiem poczyniono niezbędne działania zmierzające do zebrania wyczerpujących informacji na temat będący przedmiotem interpretacji, jak również zachowano ustawowo przewidziany termin wydając interpretację przepisów prawa podatkowego. Także zarzut wydania interpretacji prawa podatkowego w sposób zawężający, polegający na wydaniu interpretacji wyłącznie w zakresie obowiązku podatkowego w roku podatkowym 2007 jest bezzasadny. Jak podnosi Wnioskodawca w wezwaniu do naruszenia prawa organ podatkowy obowiązany był wydać interpretację w zakresie wnioskowanym przez stronę. Zakres czasowy pytania jest ograniczony datą początkową natomiast nie jest ograniczone czasowo na przyszłość. Należy zauważyć jednak, iż organy podatkowe udzielają interpretacji indywidualnych na konkretnie zadane przez Wnioskodawcę pytanie. W niniejszej sprawie pytanie brzmiało: „Czy od dnia 16 lutego 2007 r. nadal posiadał nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej...” Udzielona przez organ podatkowy odpowiedź natomiast brzmiała: „od dnia 16.02.2007 r. Wnioskodawca nadal podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie z art. 3 ust. I ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega zatem w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania”. Wnioskodawczyni nie zaznaczyła we wniosku, iż pytanie dotyczy czasu przyszłego, np. lat następnych, dlatego na tak zadane pytanie, zdaniem organu podatkowego, odpowiedź została udzielona w sposób wyczerpujący. Biorąc powyższe pod uwagę, interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego Nr IPPB2/41 5-239107-4/AZ z dnia 23 stycznia 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów została wydana z zachowaniem prawa procesowego przewidzianego ustawą Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 23.01 .2008r. znak IPPB2/415-239/07-4/AZ stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach — art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.