W odpowiedzi na wezwanie Spółki z dnia 11.06.2008 r. (data stempla pocztowego 12.06.2008 r., data wpływu 16.06.2008 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 27.05.2008 r. znak IP-PB3-423-383/08-2/ECH doręczonej 29.05.2008 r., złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa stwierdzono, że istnieją podstawy do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Nr IP-PB3-423-383/08-2/ECH.

Wnioskiem z dnia 20.02.2008r. (data wpływu: 27.02.2008r.) X Sp. z o.o. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zawiera długoterminowe umowy najmu powierzchni w centrach handlowych. Ostateczna wysokość czynszu za najem określana jest w oparciu o wielkość obrotów sklepu najemcy działającego na terenie centrum handlowego Wnioskodawcy, nie mniej jednak niż wynegocjowana kwota w umowie najmu, która stanowi kwotę tzw. czynszu minimalnego. W trakcie roku najemca obciążany jest miesięcznie kwotą czynszu minimalnego.

Zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemcy są zobowiązani po zakończeniu danego roku np. roku 2007 do końca lutego następnego roku, tj. np. do końca lutego 2008 r. przesłać Wnioskodawcy informację o osiągniętych przez siebie obrotach w poprzednim roku kalendarzowym. Na podstawie uzyskanych od najemcy informacji, Wnioskodawca wylicza czynsz w oparciu o ustalony procent od obrotów najemcy.

W sytuacji gdy wysokość czynszu liczona w oparciu o ustalony procent od obrotu jest niższa od minimalnej stawki czynszu (łącznie za dany rok) przewidzianej w umowie, wtedy ostateczna wysokość czynszu za dany rok nie ulega zmianie. W przypadku jednak, gdy roczny czynsz liczony od obrotu będzie większy od łącznego rocznego minimalnego czynszu płaconego w trakcie danego roku np. roku 2007, wtedy najemca jest zobowiązany dopłacić Wnioskodawcy różnicę na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury VAT.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie w zakresie momentu zwiększenia przychodu z tytułu najmu wyliczonego w oparciu o wielkość rocznego obrotu w danym sklepie najemcy jako przychodu Wnioskodawcy dla celów podatku dochodowego. Zgodnie ze stanowiskiem Podatnika, ostatnim dniem okresu rozliczeniowego świadczenia usługi jest koniec danego roku kalendarzowego, tj. np. koniec roku 2007. W konsekwencji, zatem w przypadku konieczności zwiększenia czynszu ponad kwotę łącznego rocznego minimalnego czynszu wyliczonego w oparciu o roczne obroty osiągane przez najemcę, kwota zwiększenia czynszu z tytułu najmu powierzchni w centrach handlowych winna być ujęta w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok, w którym wynajmowana była najemcy powierzchnia w centrach handlowych. Innymi słowy faktury VAT wystawione w roku 2008 zwiększające wysokość czynszu za najem powierzchni za rok 2007, w oparciu o informacje uzyskane od najemcy w roku 2008 dotyczące wysokości obrotu najemcy za rok poprzedni, winny zwiększać przychody dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w roku, w którym wynajmowana była powierzchnia, tj. roku 2007, a nie w roku następnym, tj. w roku, w którym zostanie wystawiona przez Wnioskodawcę faktura VAT zwiększająca kwotę czynszu za najem za rok poprzedni.

Organ wydający interpretację uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, przyjmując, iż przychód należny uzyskiwany przez Spółkę z tytułu wystawionej faktury VAT zwiększającej czynsz za rok poprzedni powinien być określany na zasadach wynikających z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku gdy ostatnim dniem okresu rozliczeniowego świadczenia usługi jest koniec danego roku kalendarzowego tj. koniec roku 2007.

Podatnik, w zakresie wydanej interpretacji z dnia 27.05.2008r., wezwał Organ w dniu 11.06.2008r. (data wpływu: 16.06.2008r.) do usunięcia naruszenia prawa.

W opinii wnioskodawcy, Dyrektor w przedmiotowej interpretacji indywidualnej narusza art. 12 ust. 3 w zw. z ust. 3a i ust. 3c Ustawy, w sposób w jaki uznaje za prawidłowe stanowisko, iż Spółka, wykonując usługi polegające na wynajmowaniu powierzchni handlowych, które są rozliczane w okresach miesięcznych, wystawiając w danym roku fakturę za najem nieruchomości, określającą wysokość dopłaty do czynszu liczonej jako różnica: (i) kwoty stanowiącej procent rocznego obrotu najemcy w poprzednim roku oraz (ii) kwoty stanowiącej sumę miesięcznie uiszczanego w poprzednim roku czynszu minimalnego - zobowiązana jest uznawać osiągnięty z tytułu stosownej dopłaty przychód jako przychód roku poprzedniego, a nie roku wystawienia wspomnianej powyżej faktury.

Kwestionowana Interpretacja uznaje za prawidłowe pierwotne, zgłoszone we wniosku, stanowisko Spółki. Po dacie złożeniu wniosku przez Spółkę, została jednak wydana przez Dyrektora interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, której stan faktyczny, leżący u podstaw przedmiotowej interpretacji, jest zbliżony do stanu taktycznego zaprezentowanego przez Spółkę we wniosku. W związku z powyższym, Spółka doszła do wniosku, że wydana przez Dyrektora Interpretacja, pomimo iż uznaje pierwotne stanowisko Spółki za prawidłowe, jest sprzeczna z obowiązującym prawem. W celu usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania przedmiotowej Interpretacji, a także realizacji postulatu spójności wydawanych interpretacji przepisów prawa podatkowego, zgodnie z petitum niniejszego wezwania, Spółka korzystając z trybu przewidzianego przez przepis art. 52 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wzywa Dyrektora do usunięcia wspomnianego naruszenia prawa. Zdaniem Spółki stanowisko Dyrektora jest nieprawidłowe, jako sprzeczne z treścią art. 12 ust. 3c Ustawy. W ocenie Spółki, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c Ustawy, przychody Spółki z tytułu przedmiotowej dopłaty do czynszu, liczonej w oparciu o wysokość obrotów danego najemcy w roku poprzednim w stosunku do roku wystawienia właściwej faktury zwiększającej kwotę czynszu w bieżącym okresie rozliczeniowym, należy rozpoznać jako przychody roku wystawienia wspomnianej faktury, a nie roku, w którym dany najemca osiągnął przedmiotowe obroty. Zgodnie z art. 12 ust. 3c Ustawy, „jeżeli strony ustalą iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku”. Stosownie do przytoczonej powyżej regulacji, należy stwierdzić, iż ustawodawca w przypadku usługi najmu, rozliczanej w okresach rozliczeniowych, wskazał następujące możliwe daty powstania przychodu: ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

Zawarte przez Spółkę umowy najmu, co zostało podniesione w treści wniosku, jednoznacznie wskazują że okresem rozliczeniowym w przedmiotowym stanie faktycznym jest okres jednego miesiąca. Jak również wskazano w zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym, Spółka rozlicza się z najemcami w okresach miesięcznych. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, co miesiąc jest więc wystawiana stosowna faktura za usługi najmu powierzchni handlowych, wskazująca na dany miesiąc wykonywania usługi wynajmu. W sytuacji, gdy dany najemca zobowiązany jest do dokonania stosownej dopłaty do czynszu, wyliczanej w oparciu o wysokość rocznego obrotu w poprzednim roku, przedmiotowa dopłata, zgodnie z zawartą umową najmu, nie koryguje poprzednich okresów, ale obciąża najemcę w bieżącym miesiącu stanowiącym okres rozliczeniowy. Wystawiana w takiej sytuacji przez Spółkę faktura, siłą rzeczy, również odnosi się do bieżącego miesiąca cyklu rozliczeniowego. Spółka nie jest bowiem .w stanie wystawiać przedmiotowych faktur razem z fakturami dotyczącymi stałej kwoty czynszu minimalnego, albowiem wysokości obrotów najemców znane jej są dopiero po zakończeniu danego roku. W konsekwencji, stosowna korekta (dopłata do czynszu) obciąża danego najemcę w najbliższym (bieżącym), stanowiącym okres rozliczeniowy, miesiącu, następującym po powzięciu przez Spółkę wiadomości o wysokości jego obrotów w poprzednim roku. W takim przypadku, na Spółce ciąży obowiązek rozpoznania przychodu z tytułu przedmiotowej dopłaty do czynszu, zgodnie z art. 12 ust. 3c Ustawy, w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, jakim w danym stanie faktycznym jest miesiąc. W związku z powyższym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Dyrektora, wraz z wnioskami i z niego wyciągniętymi, wedle którego uznaje on, iż czynsz liczony od obrotu najemcy (właściwie dopłata do czynszu) ma charakter czynszu rocznego. Należy bowiem ponownie zaznaczyć, że w przedmiotowym stanie faktycznym okresem. rozliczeniowym jest miesiąc, a nie rok Przedmiotowa dopłata do czynszu, zwiększająca wynagrodzenie Spółki za bieżący okres rozliczeniowy, zgodnie z art. 12 ust. 3c, powinna być rozpoznawana jako przychód Spółki w dacie ostatniego dnia danego miesiąca stanowiącego cykl rozliczeniowy usług najmu powierzchni handlowych. Z punktu widzenia art. 12 ust. 3c kwestią neutralną (obojętną) jest w jaki sposób będą wystawiane faktury obejmujące wynagrodzenia za świadczenie usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Jak zostało wspomniane, dla stosowania wspomnianego przepisu, zgodnie z jego treścią znaczenie ma jedynie okres rozliczeniowy wskazany na fakturze lub w umowie. Aby rozpoznać przychód w ostatnim miesiącu danego okresu rozliczeniowego należy jedynie wskazać tenże okres w umowie lub na wystawionej fakturze, co zresztą ma miejsce w stanie faktycznym niniejszej sprawy. W zawieranych przez Spółkę z najemcami umowach najmu uregulowany jest obowiązek najemcy zapłacenia Spółce kwoty dopłaty do czynszu w terminie płatności najbliższego czynszu miesięcznego. Ponadto, wystawiane przez Spółkę faktury, dotyczące dopłat do czynszu, wskazują jako datę sprzedaży bieżący okres rozliczeniowy.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o zmianę wydanej Interpretacji i uznanie za prawidłowe stanowiska Spółki przedstawionego w niniejszym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zgodnie z którym przychody Spółki z tytułu przedmiotowej dopłaty do czynszu, liczonej w oparciu o wysokość obrotów danego najemcy w roku poprzednim w stosunku do roku wystawienia właściwej faktury obejmującej kwotę stosownej dopłaty do czynszu, należy rozpoznać jako przychody za okres rozliczeniowy określony na wystawianych przez Spółkę fakturach oraz w zawartych przez Spółkę umowach najmu powierzchni handlowych tj. za miesiąc.

Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stanowisko strony zaprezentowane w wezwaniu należy uznać za prawidłowe.

W związku z faktem, iż w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Podatnik przedstawił w jasny i precyzyjny sposób zasady na podstawie których została zawarta umowa najmu powierzchni w centrach handlowych i sposób rozliczania czynszu z tego tytułu, w szczególności stwierdził, że okresem rozliczeniowym w przedstawionej sprawie jest miesiąc a nie rok, tutejszy Organ uznaje zarzuty Podatnika. Jednocześnie tut. Organ pragnie zaznaczyć, iż postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji nie jest postępowaniem dowodowym, a stosownie do art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacji podlega bowiem nie stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe ale przepisy prawa podatkowego. Jeżeli zatem przedstawiony stan faktyczny odbiega od rzeczywistego to interpretacja nie będzie miała zastosowania w rzeczywiście zaistniałym stanie faktycznym, a tylko w przedstawionym stanie faktycznym, (być może nie będzie miała w ogóle zastosowania).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis art. 12 ust. 3a tejże ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, tj. m.in. przychodów związanych z działalnością gospodarczą, określa dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, z tym, że nie może to być dzień późniejszy aniżeli dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Dokonując analizy przytoczonego przepisu art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej, organ podatkowy wskazuje, iż ustawodawca wskazał następujące możliwe daty powstania przychodu:

• ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub
• ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej faktyrze.
  
  

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. Do usług o charakterze ciągłym można bowiem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku. Analizując wspomniany przepis należy zauważyć, że:

1. dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,
2. w przeciwieństwie do regulacji obowiązujących w podatku VAT nie muszą to być usługi ciągłe – jest tylko jeden warunek, iż strony ustaliły, iż będą one rozliczane cyklicznie,
3. wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma on charakter ciągły,
4. okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,
5. okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok,
6. w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.
   
   

Najem jest umową uregulowaną w art. 659-709 Kodeksu cywilnego. Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, natomiast najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu czynsz w wysokości określonej w umowie.

Na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może zostać określona data powstania przychodu z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze. Jeżeli przyjmiemy, że umowy takie są rozliczane w okresach rozliczeniowych, wówczas przychód – w odniesieniu do poszczególnych rat wynikających z takich umów – będzie wykazywany na koniec danego okresu rozliczeniowego. Rozliczenie umowy w określonych okresach będzie musiało być jednak określone w łączącej strony umowie lub wynikać z faktury.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera długoterminowe umowy najmu powierzchni w centrach handlowych. W zamian za najem powierzchni, prowadzący sklepy najemcy zobowiązani są do zapłaty Spółce czynszu. Przedmiotowy czynsz stanowi przychód Spółki. Stosownie do zawartych umów najmu, najem rozliczany jest w okresach miesięcznych. W trakcie roku każdy najemca co miesiąc obciążany jest stałą kwotą czynszu. Zawarte umowy najmu przewidują również, że po okresie roku może (aczkolwiek nie musi) dojść do sytuacji, w której dany najemca będzie zobowiązany do dokonania dopłaty. W oparciu o informacje przesłane do końca lutego danego roku o osiągniętych przez najemcę obrotach w roku poprzednim Spółka wylicza kwotę stanowiącą procent od obrotu danego najemcy w roku poprzednim. W sytuacji konieczności dopłaty, różnica ta powoduje zwiększenie kwoty obciążającej najemcę za bieżący okres rozliczeniowy. Zawarte przez Spółkę umowy najmu jednoznacznie wskazują, iż okresem rozliczeniowym w przedmiotowym stanie faktycznym jest okres jednego miesiąca. W sytuacji gdy dany najemca zobowiązany jest do dokonania stosownej dopłaty do czynszu, zgodnie z zawartą umową najmu nie koryguje poprzednich okresów, ale obciąża najemcę w bieżącym miesiącu stanowiącym okres rozliczeniowy.

Wobec powyższego, przychód z tytułu najmu na podstawie wystawionej faktury VAT zwiększającej czynsz za rok poprzedni powinien być określany na zasadach wynikających z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na koniec miesięcznego okresu rozliczeniowego wskazanego w zawartej umowie najmu, przychód osiągnięty z tytułu stosownej dopłaty należy rozpoznać jako przychód roku, w którym wystawiono fakturę, czyli 2008.

W związku z powyższym stwierdzono, że istnieją podstawy do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i uznania stanowiska Podatnika zaprezentowanego we wniosku z dnia 20.02.2008r. za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 28.01.2008 r. znak IP-PB3-423-408/07-3/AG z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.