INTERPREACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana C., przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2008r. (data wpływu do tut. Biura – 26 maja 2008r.), uzupełnionym w dniu 08 lipca 2008r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m. in. w zakresie możliwości uznania za inwestycję w obcym środku trwałym wydatków inwestycyjnych poniesionych na gruncie oddanym wnioskodawcy w użytkowanie wieczyste oraz możliwości zastosowania do tejże inwestycji indywidualnej stawki amortyzacyjnej –jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m. in. w zakresie możliwości uznania za inwestycję w obcym środku trwałym wydatków inwestycyjnych poniesionych na gruncie oddanym wnioskodawcy w użytkowanie wieczyste oraz możliwości zastosowania do tejże inwestycji indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych. Dlatego też pismem z dnia 27 czerwca 2008r. wezwano do jego uzupełnienia.

W dniu 08 lipca 2008r. do tut. Biura wpłynął uzupełniony wniosek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W wyniku licytacji prowadzonej przez komornika sądowego wnioskodawca dokonał wspólnie z małżonką zakupu użytkowania wieczystego gruntu oraz budynku stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności. Powyższe użytkowanie wieczyste (grunt) wraz ze znajdującym się na nim budynkiem, przekazano na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez jednego ze współmałżonków – wnioskodawcę. Budynek znajdujący się na gruncie objętym użytkowaniem wieczystym wymaga jednak znacznych nakładów finansowych – modernizacyjnych, aby został zaadoptowany do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto grunt objęty użytkowaniem wieczystym wymaga ogrodzenia, przygotowania właściwego terenu tj. utwardzenia oraz wykonania dróg dojazdowych itp. Powyższe wydatki na budynek przekroczą 30% wartości początkowej budynku – środka trwałego. Stawka amortyzacyjna dla powyższego budynku zgodnie z wykazem stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5%.

W uzupełnieniu wniosku wskazano m. in., iż:

• przedmiotowy budynek w chwili obecnej nie spełnia definicji środka trwałego. W dniu nabycia nie był zdatny do użytku. Dopiero po zakończeniu inwestycji będzie zakwalifikowany jako środek trwały zdatny do użytku,
• po nabyciu użytkowania wieczystego, grunt objęty tym użytkowaniem został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, natomiast budynek zostanie wprowadzony do ewidencji dopiero jak będzie zdatny do użytku tj. po zakończeniu prac modernizacyjnych,
• w budynku nie są wyodrębnione lokale, które stanowiłyby odrębną własność,
• budynek w całości jest nieruchomością niemieszkalną w rozumieniu przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych,
• budynek w całości wykorzystywany będzie wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej jako środek trwały,
• budynek w całości znajduje się na opisanym we wniosku gruncie objętym użytkowaniem wieczystym,
• budowane ogrodzenie będzie otaczało ww. grunt objęty użytkowaniem wieczystym, na którym jest wzniesiony budynek oraz inne obiekty, które stanowią środek trwały firmy,
• budowane drogi dojazdowe to drogi wewnętrzne i będą w całości stanowiły własność firmy,
• budowane drogi dojazdowe będą „obsługiwały” powyższy grunt jak i budynek oraz inne obiekty stanowiące środek trwały firmy
  
  

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie:

Czy w wyżej opisanym stanie faktycznym wnioskodawca – firma będąca własnością jednego z małżonków, nabywców użytkowania wieczystego oraz budynku stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności, jest uprawniona do zakwalifikowania ponoszonych wydatków w przypadku użytkowania wieczystego – jako inwestycji w obcym środku trwałym na podstawie art. 22j ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i po zakończeniu prowadzonej inwestycji jest uprawniona do stosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej ustalonej w sposób określony w art. 22j ust. 4 pkt 2 ustawy w związku z ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy...(pytanie to oznaczono we wniosku nr 2)

Zdaniem wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym jest uprawniony do zakwalifikowania prowadzonej inwestycji w przypadku użytkowania wieczystego – jako inwestycji w obcym środku trwałym na podstawie art. 22j ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i po zakończeniu prowadzonej inwestycji jest uprawniony do stosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej ustalonej w sposób określony w art. 22j ust. 4 pkt 2 ustawy w związku z ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy tj. okres ustalonej indywidualnie stawki amortyzacyjnej dla środka trwałego nie może być krótszy niż:

1. 24 miesiące – gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25.000 zł,
2. 36 miesięcy – gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25.000 zł i nie przekracza 50.000 zł,
3. 60 miesięcy – w pozostałych przypadkach.
   
   

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być ponoszony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;
• nie może być wymieniony w art. 23 w/w ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów;
• musi być należycie udokumentowany.
  
  

Kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ww. ustawy).

W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
   
   

Stosownie do art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych".

Natomiast w myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia prawa wieczystego użytkowania gruntu. Czynią to natomiast przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964r. nr 16 poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 232 § 1 ww. Kodeksu grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym. Użytkownik wieczysty może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób oraz rozporządzać prawem użytkowania wieczystego jak właściciel w granicach określonych przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste (art. 233 ww. Kodeksu). Zgodnie z art. 239. § 1 ww. Kodeksu sposób korzystania z gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika powinien być określony w umowie.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, iż prawo użytkowania wieczystego gruntu samo w sobie stanowi niepodlegający amortyzacji składnik majątku.W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym właścicielem prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie ten sam podmiot, który będzie dokonywał inwestycji na przedmiotowym gruncie. Dlatego też wskazane we wniosku nakłady ponoszone na ww. grunt nie mogą stanowić inwestycji w obcym środku trwałym. Warunkiem bowiem istnienia inwestycji w obcym środku trwałym jest dokonywanie nakładów na środek trwały będący własnością innego podmiotu.

W Klasyfikacji Środków Trwałych za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być m.in. np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt, tzw. obiekt zbiorczy, którym może być np. zespół przewodów rurociągowych, zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla lub zespoły komputerowe (część I – objaśnienia uwagi wstępne KŚT).

Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych w skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się również tzw. „obiekty pomocnicze” obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie, itp. Obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca zamierza ogrodzić grunt oddany mu w użytkowanie wieczyste, na którym będzie znajdował się wskazany we wniosku budynek, stanowiący odrębne prawo własności, któremu w przyszłości zostanie nadany status środka trwałego oraz inne składniki majątku, również stanowiące środki trwałe prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca będzie także budował na przedmiotowym gruncie drogi dojazdowe, które będą drogami wewnętrznymi, stanowiącymi wyłączną własność wnioskodawcy i które także służyć będą wszystkim obiektom, stanowiącym środki trwałe prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, znajdującym się na tym gruncie.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wnioskodawca wytworzy odrębne środki trwałe – ogrodzenie oraz drogi wewnętrzne – zaklasyfikowane w Klasyfikacji Środków Trwałych do rodzaju 291 „obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane”.

Zgodnie z art. 22i ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

W myśl art. 22j ust. 1 ww. ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika.

Podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne także dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:

1. inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach - okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat,
2. inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 - okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2. (art. 22j ust. 4 ww. ustawy).
   
   

Z uwagi jednakże na fakt, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia z inwestycją w obcym środku trwałym, jak również z używanym bądź ulepszonym środkiem trwałym a z wytworzeniem nowych środków trwałych powyższe przepisy nie znajdą zastosowania. Wybudowane ogrodzenie oraz drogi dojazdowe będą podlegały amortyzacji na zasadach ogólnych wg stawki właściwej dla tychże środków trwałych, określonej w Wykazie Rocznych Stawek Amortyzacyjnych stanowiącym Załącznik nr 1 do ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć przy tym należy, iż zgodnie z art. 22d ust. 1 ww. ustawy podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Odnosząc się natomiast do wydatków dotyczących utwardzenia ww. gruntu stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a i c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

• nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
• ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.
  
  

Stosownie do art. 22g ust. 17 ww. ustawy jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Zauważyć przy tym należy, iż ww. art. 22g ust. 17 ww. ustawy reguluje jedynie możliwość ulepszenia środków trwałych nie przewiduje natomiast możliwości ulepszenia wartości niematerialnych i prawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca zamierza dokonać utwardzenia gruntu oddanego mu w wieczyste użytkowanie, stanowiącego niepodlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną, której w myśl cyt. wyżej przepisów nie można ulepszyć. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż wydatki poniesione przez wnioskodawcę w związku z przygotowaniem ww. gruntu do użytkowania poprzez jego utwardzenie, jak również inne nakłady na ww. grunt, nie składające się na wartość początkową innego środka trwałego bądź nie zmierzające do wytworzenia nowego środka (np. wskazane we wniosku ogrodzenie, drogi dojazdowe, czy też utwardzony plac jako miejsce składowania surowców) a spełniające warunki określone w cyt. wyżej art. 22 ust. 1 ww. ustawy, mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej w momencie ich poniesienia.

Z uwagi na powyższe przedstawione we wniosku stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.