INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2008 r. (data wpływu 26 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

U S. A. jest producentem i dystrybutorem szerokiej gamy produktów FMCG (produkty szybko zbywalne), takich jak: kosmetyki, środki czystości, artykuły spożywcze. Spółka ta zamierza dokonać restrukturyzacji poprzez wydzielenie składników majątkowych i niemajątkowych Działu marketingu i sprzedaży oraz przeniesienie ich do istniejącej Spółki – U Sp. z o. o.

Podział Spółki dzielonej zostanie przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Dział marketingu i sprzedaży stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 530 § 2 Kodeksu spółek handlowych, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dalej: dzień wydzielenia).

W wyniku podziału, Spółka przejmująca otrzyma zespół składników majątkowych i niemajątkowych, na który składać się będą m. in. środki trwałe wykorzystywane przez Dział marketingu i sprzedaży, wartości niematerialne i prawne, zapasy oraz należności i zobowiązania dotyczące Działu. Przejście praw i obowiązków następuje w drodze sukcesji uniwersalnej, zgodnie z art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych - Spółka przejmująca z dniem wydzielenia wstąpi w prawa i obowiązki Spółki dzielonej w zakresie określonym w planie podziału.

Dodatkowo należy dodać, że Spółka dzielona w bieżącym roku podatkowym korzysta z możliwości opłacania zaliczek na podatek dochodowy w formie uproszczonej (na podstawie przepisu art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadku podziału następującego poprzez wydzielenie i przeniesienie części majątku Spółki dzielonej na rzecz Wnioskodawcy, ma On obowiązek uwzględniania w ewidencjach i deklaracjach podatkowych rozliczeń podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz zaliczek na ten podatek powstałych w bieżącym roku podatkowym przed dniem wydzielenia, dotyczących zakresu działalności przenoszonej na Jego rzecz zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zadeklarowanych lub zapłaconych przez Spółkę dzieloną...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Z dniem wydzielenia Spółka przejmująca wstąpi we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki dzielonej powstające w związku z przydzielonym Jej w planie podziału majątkiem. Jak ustalono w planie podziału, Spółka przejmująca nie ma obowiązku uwzględniania w ewidencjach i deklaracjach podatkowych rozliczeń podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz zaliczek na ten podatek powstałych przed dniem wydzielenia i zadeklarowanych lub zapłaconych przez Spółkę dzieloną. Spółka przejmująca odpowiada jednak solidarnie ze Spółką dzieloną w zakresie ewentualnych zaległości podatkowych powstałych w Spółce dzielonej przed dniem wydzielenia w związku z przejętym majątkiem.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepisy art. 93c § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Cytowany przepis reguluje tzw. następstwo prawne polegające na przeniesieniu z jednego podmiotu (Spółki dzielonej) na drugi (Spółkę przejmującą) określonych praw i obowiązków podatkowych (sukcesja uniwersalna częściowa). Następstwo prawne dotyczy więc zarówno obowiązków podmiotu jako podatnika, związanych z wykonywaniem zobowiązań podatkowych (np. obowiązek zapłaty podatku, złożenia deklaracji lub zeznania podatkowego w wymaganym terminie), jak i korzystania z uprawnień (np. dotyczących nadpłaty podatku, zwrotu podatku, odwoływania się od decyzji organu podatkowego, skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego), a także wykorzystywania ulg i zwolnień.

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej określający konsekwencje podatkowe w przypadku podziału przez wydzielenie jest jednym z nielicznych w prawie podatkowym przypadków respektowania autonomii woli stron – stanowisko powyższe potwierdzają przedstawiciele doktryny (tak m. in. B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser i in. Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wydawnictwo Lewis Nexis, Warszawa 2006, s. 408).

Dodatkowo, należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 93 c Ordynacji podatkowej udział spółki wstępującej w prawa i obowiązki spółki dzielonej nie musi bezwzględnie odpowiadać wartości przejętej części majątku spółki podlegającej podziałowi – w tym zakresie podstawowym punktem odniesienia są ustalenia spółek zawarte w planie podziału. Cytowany przepis jest więc zbieżny z regulacjami Kodeksu spółek handlowych, które statuują, że to, które z uprawnień i obowiązków przechodzi na podmiot uczestniczący w podziale osoby prawnej zależy od przyjętego planu podziału (art. 534 § 1 pkt 7 i 8 Kodeksu spółek handlowych: plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku oraz zezwoleń, koncesji i ulg przypadających spółkom przejmującym).

Ze względu na to, że plan podziału nie przewiduje przeniesienia na rzecz Spółki przejmującej zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka przejmująca nie jest zobligowana do uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych po dniu wydzielenia rozliczeń podatkowych i zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych dokonanych przez Spółkę dzieloną przed dniem wydzielenia.

Dodatkowo, podział przez wydzielenie Działu marketingu i sprzedaży nie może rodzić obowiązku uwzględniania w ewidencjach i deklaracjach Spółki przejmującej rozliczeń podatkowych powstałych przed dniem wydzielenia, gdyż te zostały już z podatkowego punktu widzenia ujęte i rozliczone (opodatkowane) przez poprzednika podatkowego.

Niezależnie, podkreślenia wymaga okoliczność, że Spółka dzielona korzysta z możliwości opłacania zaliczek na podatek dochodowy w uproszczonej formie. Uprawnienie do opłacania zaliczek w tej formie przysługuje podmiotom ze względu na fakt osiągania dochodów opodatkowanych w poprzednich latach podatkowych. Z tego powodu jest to przywilej, z którego może korzystać konkretny podatnik (wykazujący podatek należny w ubiegłych latach podatkowych) i jako taki nie może w żadnej formie zostać przypisany sukcesorowi częściowemu (Spółce przejmującej).

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, Spółka przejmująca nie będzie zobowiązana do ujmowania w ewidencjach i deklaracjach dla celów podatkowych rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz zaliczek na ten podatek, związanych z Działem marketingu i sprzedaży, powstałych przed dniem wydzielenia i zadeklarowanych lub zapłaconych już przez Spółkę dzieloną. Stanowisko Spółki znajduje pełne potwierdzenie w treści postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 30 stycznia 2007 r. wydanego przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego (znak PD/423-45/AK/07).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 528 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Sposoby dokonywania takiego podziału reguluje art. 529 § 1 Kodeksu. Jednym z nich jest podział przez wydzielenie, polegający na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu). W przypadku przeniesienia tej części majątku na istniejącą spółkę wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia).

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym (art. 534 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 powołanej ustawy). Na mocy natomiast art. 531 § 1 – 2 Kodeksu spółek handlowych, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. W szczególności, na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Z treści powołanych przepisów wynika zasada sukcesji praw i obowiązków dotyczących składników majątku przenoszonych do spółki przejmującej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych przy przekształcaniu spółek regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z art. 93c § 1 tej ustawy, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z treści powołanego przepisu wynika, że o ile w wyniku podziału przez wydzielenie zarówno majątek przejmowany, jak i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień wydzielenia, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Należy przy tym zaznaczyć, że ta ogólna zasada może być ograniczana pewnymi wyjątkami unormowanymi w przepisach szczególnych, takich jak np. ustawy dotyczące poszczególnych podatków.

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę, dojdzie do podziału przez wydzielenie, polegającego na przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki dzielonej w postaci Działu marketingu i sprzedaży na inną istniejącą Spółkę (Wnioskodawcę).

W związku z powyższym, konieczne jest określenia zakresu sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej w odniesieniu do praw i obowiązków funkcjonujących na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Należy w tym miejscu podkreślić, że w myśl art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest przy tym, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 2 tej ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3 - 6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok (art. 25 ust. 1a tej ustawy).

Do podstawowych praw i obowiązków podatników podatku dochodowego od osób prawnych należą zatem obowiązek rozpoznawania przychodów oraz prawo ujmowania kosztów ich uzyskania w celu prawidłowego ustalania podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego.

W analizowanej sytuacji, obowiązek wykazywania przychodów i prawo potrącania kosztów uzyskania przychodów związanych z funkcjonowaniem Działu marketingu i sprzedaży, a także obowiązek wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek i ostatecznego rozliczenia podatku za rok podatkowy do dnia wydzielenia przypisane będą Spółce dzielonej. Z chwilą dokonania podziału przez wydzielenie, Wnioskodawca wstąpi w te prawa i obowiązki Spółki dzielonej. Oznacza to, że po dniu wydzielenia to na Nim ciążył będzie obowiązek rozliczenia przychodów i kosztów podatkowych dotyczących przeniesionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wygenerowanych w roku podatkowym, w którym nastąpi przejęcie. Powinien On zatem ująć w rozliczeniu rocznym również dochód osiągnięty przez ten Dział od początku roku do dnia wydzielenia. Wiąże się to również z przejściem na Wnioskodawcę prawa do ujęcia w swoich rozliczeniach tej części zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych uiszczonych przez Spółkę dzieloną w bieżącym roku podatkowym, która dotyczy dochodu wypracowanego przez Dział marketingu i sprzedaży.

Błędne jest natomiast przekonanie Spółki, jakoby postanowienia planu podziału miały decydować o sukcesji praw i obowiązków podatkowych podatnika. Dokument ten odnosi się bowiem jedynie do podziału składników majątku oraz szczególnych praw w postaci zezwoleń, koncesji lub ulg (art. 534 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych). Wstąpienie w prawa i obowiązki podatkowe spółki dzielonej jest natomiast następstwem tego podziału składników majątku, wynikającym z przepisu art. 93c Ordynacji podatkowej.

Reasumując, w świetle przepisu art. 93c Ordynacji podatkowej, w przypadku podziału przez wydzielenie, przeniesienie części majątku Spółki dzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz Wnioskodawcy, wiązać się będzie z obowiązkiem uwzględniania w zeznaniu podatkowym rozliczeń podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dokonanych przez Spółkę dzieloną (zaliczek na ten podatek zapłaconych w bieżącym roku podatkowym przez tą Spółkę), w części w jakiej dotyczą one Działu marketingu i sprzedaży. Należy jednak podkreślić, że powołany przepis ma zastosowanie, o ile w wyniku podziału przez wydzielenie zarówno majątek przejmowany, jak i majątek pozostający w Spółce dzielonej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Konieczne jest ponadto wyjaśnienie, że mocą art. 1 ust. 1 pkt 24 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), znowelizowano przepis art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znosząc z dniem 1 stycznia 2007 r. obowiązek składania przez podatników deklaracji o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego.

Należy również nadmienić, odnosząc się do uwag Wnioskodawcy dotyczących kwestii możliwości wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w uproszczonej formie, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przyznaje to uprawnienie podatnikowi, nie łączy go natomiast ze składnikami majątku służącymi osiąganiu dochodów. Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zatem prawidłowe. Z uwagi na zakres wniosku i postawione w jego treści pytanie, zagadnienie to nie podlegało jednak głębszej analizie.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Wobec tego, tutejszy organ nie dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej kwestii ujmowania w ewidencjach rachunkowych rozliczeń podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dokonanych przez Spółkę dzieloną przed dniem wydzielenia. Kwestia ta bowiem jest regulowana przepisami o rachunkowości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.