INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2008 r. (data wpływu 29 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia oraz przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie realizacji obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia oraz przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie realizacji obowiązków płatnika.

Wezwaniem z dnia 29 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o uzupełnienie wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego.

Pismem z dnia 8 sierpnia 2008 r. uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 20 marca 2006 r. w kancelarii notarialnej wspólnik zawarł z przedsiębiorstwem I. Sp. z o.o. umowę sprzedaży 30 udziałów, w celu dobrowolnego ich umorzenia z czystego zysku, za wynagrodzeniem 433.465 zł 20 gr będącym równowartością zobowiązań Spółki I. LTD Sp. z o.o. wobec przedsiębiorstwa I. Sp. z o.o. (załącznik Nr 1). W umowie sprzedaży udziałów w § 6 zaznaczono, iż koszty związane z umową, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych i podatek dochodowy od osób fizycznych ponosi kupujący, czyli przedsiębiorstwo I. W § 4 ww. umowy podano jedynie wysokość wynagrodzenia 433.465 zł 20 gr, nie określono jednak czy wartość umówiona jest kwotą netto czy brutto. W marcu 2006 r. została złożona do urzędu skarbowego deklaracja PIT-8A, w której zarząd przedsiębiorstwa I. informuje, iż odprowadził 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od kwoty 433.465 zł. Kwota podatku została przekazana na rachunek urzędu skarbowego w maju 2006 r. Uważając, iż wartość umowy zgodnie z posiadaną wiedzą zawarta została w kwocie brutto, kwota podatku 82.358 zł, została zaksięgowana na zobowiązaniach wobec Spółki sprzedającego. Podatek od czynności cywilnoprawnych i pozostałe koszty związane z umową poniosła Spółka. Zarząd Spółki (pod obecną nazwą) M. we wrześniu 2007 r. wezwał pisemnie sprzedającego udziały do zwrotu zapłaconej przez przedsiębiorstwo I. kwoty podatku 82.358 zł, jednak ten nie ustosunkował się do wezwania.

Jednocześnie Spółka informuje, że w czerwcu 2007 r. zmieniła nazwę na M. Sp. z o.o.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż sprzedaż udziałów była jedynie pochodną umorzenia udziałów. Z uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników wynika, że wynagrodzenie wspólnika z tytułu umorzenia 30 udziałów w Spółce wynosi kwotę 433.465 zł 20 gr i w celu ich umorzenia Spółka nabędzie je od wspólnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy umowa została prawidłowo rozliczona pod względem podatkowym, w tym:

1. Czy Spółka słusznie potraktowała wartość umowy sprzedaży jako kwotę brutto...
2. Czy Spółka będąc płatnikiem słusznie odprowadziła wymagany podatek dochodowy za podatnika – osobę sprzedającą udziały Spółce...

Zdaniem Wnioskodawcy, w dniu 20 marca 2006 r. została zawarta umowa sprzedaży-kupna wierzytelności w kwocie brutto, od której Spółka, czyli płatnik, na podstawie art. 41 ust. 4 w odwołaniu do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słusznie pobrała i odprowadziła zryczałtowany 19%-towy podatek dochodowy od osób fizycznych. W opinii Spółki zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu nie była sprzedaż udziałów tylko umorzenie udziałów. Umorzone udziały podlegały sprzedaży jedynie formalnie tak, aby po przeniesieniu praw do nich można było zgłosić wniosek o ich wykreślenie z rejestru sądowego i wyeliminować je z obrotu prawnego i księgowego. Sprzedaż udziałów w wyniku ich umorzenia podlega reżimowi podatkowemu właściwemu dla instytucji umorzenia, zatem kwota 433.465 zł 20 gr podana w treści uchwały z dnia 20 marca 2006 r. była kwotą brutto, a Spółka jako płatnik przy czynności umorzenia udziałów winna była od kwoty brutto naliczyć i odprowadzić podatek dochodowy z tytułu umorzenia udziałów, a pozostałą część jako kwotę netto wypłacić podatnikowi, za którego to podatnika Spółka jako płatnik miała jedynie ustawowy obowiązek naliczenia i odprowadzenia tego podatku dochodowego. Określenie „ponosi” zapisane w umowie nigdy nie było rozumiane inaczej niż jako obowiązek płatnika do obliczenia i odprowadzenia naliczonej kwoty podatku dochodowego z tytułu umorzenia udziałów w spółce. Jeżeli zgodnie z podjętą uchwałą wartość umorzonych udziałów opiewała na określoną kwotę, to była to kwota brutto. Do zaksięgowania można przyjąć jedynie kwotę brutto, w rozbiciu na kwotę netto płatną do rąk uprawnionego i kwotę naliczonego podatku do doprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego. Jeśliby do wypłaty zaksięgowano kwotę brutto, to brak byłoby podstaw do zaksięgowania dodatkowej kwoty odprowadzonego podatku dochodowego. Spółka nie mogła zapłacić za zobowiązanego podatku dochodowego, bo byłoby to świadczenie na rzecz podatnika podlegające dalszemu opodatkowaniu, a mogła jedynie jako płatnik naliczyć i odprowadzić podatek należny. Zapłata podatku za zobowiązanego jest świadczeniem nienależnym i jako takie powinno podlegać zwrotowi. Zapis umowy, nawet jeśliby go interpretować odmiennie niż zaprezentowano powyżej, to i tak na gruncie przepisów prawa cywilnego i podatkowego byłby on niewykonalny w zakresie zapłaty podatku za osobę trzecią zobowiązaną do zapłaty tego podatku. Dlatego też zdaniem Spółki kwota 433.465 zł 20 gr przyjęta w uchwale z dnia 20 marca 2006 r. była kwotą brutto, a do rąk uprawnionego z tytułu umorzenia udziałów winna trafić kwota pomniejszona o naliczony i odprowadzony podatek dochodowy z tytułu umorzenia udziałów.

Podatnikiem jest zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy osoba sprzedająca udziały. W związku z powyższym w opinii Spółki, na podatniku spoczywa obowiązek zwrotu Spółce nadpłaconego za niego podatku dochodowego w kwocie 82.358 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Uszczegółowieniem ww. przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Ustalenie dochodów z tytułu umorzenia udziałów następuje natomiast w myśl przepisów art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że dochodem z tytułu umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. W świetle powyższych unormowań prawnych, opodatkowaniu podlega różnica pomiędzy przychodem uzyskanym za udziały przeznaczone do umorzenia, a kosztem ich wcześniejszego objęcia czy nabycia przez udziałowca.

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, przesyłając równocześnie deklaracje według ustalonego wzoru.

Zasady umorzenia udziałów w spółce z o.o. określa ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Stosownie do treści art. 199 § 1 ww. ustawy udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziału w spółce z o.o. może mieć również charakter warunkowy. Mianowicie umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 ww. ustawy).

Dobrowolne umorzenie udziałów następuje w dwóch etapach. W pierwszym etapie następuje zbycie udziału przez udziałowca na rzecz spółki. Drugi etap to umorzenie nabytych przez spółkę udziałów. W chwili umorzenia udział nie jest zatem własnością wspólnika, lecz spółki.

W rzeczywistości chodzi tu więc o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia tj. rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Umorzenie za wynagrodzeniem z kolei oznacza, że wspólnik otrzyma wynagrodzenie za umorzony udział, którego wysokość jest gwarantowana przez ustawodawcę jedynie w przypadku umorzenia przymusowego. W przypadku umorzenia dobrowolnego występuje pełna autonomia woli stron umowy sprzedaży udziałów, w tym także w zakresie określenia w tej umowie wysokości wynagrodzenia z tytułu dokonywanej transakcji.

Cenę sprzedaży można natomiast wyrazić nie tylko w pieniądzu, lecz również poprzez inne określenie jej wartości, w tym m.in. przez zwolnienie z długu, czy też potrącenie wymagalnych wierzytelności. W rezultacie, wynagrodzenie może stanowić zarówno świadczenie pieniężne, jak i świadczenie niepieniężne. Przy tym, cena – wartość tego świadczenia może być określona w umowie nie tylko kwotowo, ale także poprzez wskazanie zasad jej obliczania.

W konsekwencji, za dopuszczalne można uznać takie określenie wynagrodzenia przysługującego zbywcy udziałów, że obejmować będzie ono nie tylko kwotę stanowiącą równowartość wierzytelności nabywcy względem osoby trzeciej, ale też kwotę stanowiącą równowartość np. naliczonego od ww. kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych. Strony ustalając wysokość wynagrodzenia mogą bowiem jego całość lub część określić z użyciem przelicznika jakim jest równowartość określonej ilości np. waluty, zboża, złota itp. Nie istnieje prawny zakaz zastosowania jako tego rodzaju przelicznika podatku dochodowego naliczonego od zidentyfikowanego przychodu. Podatek jest wyliczony z użyciem określonej stawki procentowej, a zatem takie odwołanie się do równowartości podatku oznacza w gruncie rzeczy odwołanie się do procentu stanowiącego stawkę tego podatku i uczynienia zeń wskaźnika właściwego dla ustalenia kwoty jednego z elementów wynagrodzenia.

Niemniej jednak w kontekście powyższego wskazać również należy, iż w zakresie praw i obowiązków stron umowy wynikających z przepisów prawa cywilnego orzekają sądy powszechne, a nie organy podatkowe.

W sytuacji przedstawionej we wniosku oraz uzupełnieniu tego wniosku, po podjęciu przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników stosownej uchwały, Spółka zawarła ze wspólnikiem umowę nabycia udziałów w celu ich umorzenia w trybie umorzenia dobrowolnego, za wynagrodzeniem i z czystego zysku.

W umowie sprzedaży udziałów określono wynagrodzenie w kwocie 433.465 zł 20 gr tj. kwocie stanowiącej równowartość zobowiązań osoby trzeciej wobec Spółki. W punkcie 5 ww. umowy powoływanej w treści wniosku sprzedający oświadcza, iż uzyskany przelew wierzytelności zaspokaja wszystkie jego roszczenia z tytułu płatności ceny za sprzedawane udziały. W uzupełnieniu wniosku Spółka podaje, że wynagrodzenie wspólnika z tytułu umorzenia przedmiotowych udziałów w kwocie 433.465 zł 20 gr wynika również z uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, natomiast zapis w umowie, że podatek dochodowy od osób fizycznych ponosi kupujący nigdy nie był rozumiany inaczej niż jako obowiązek kupującego czyli Spółki jako płatnika do obliczenia i doprowadzenia naliczonej kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uwzględniając powyższe, Spółka mogła ustalić wysokość przychodu ze sprzedaży udziałów w kwocie 433.465 zł 20 gr. Odrębnym natomiast zagadnieniem, nie stanowiącym jednak przedmiotu niniejszej interpretacji oraz zważywszy na to, iż opodatkowaniu w tym przypadku podlega nie przychód ale faktycznie uzyskany dochód ustalony według zasad określonych w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego przez Spółkę z tytułu tej transakcji.

Kwestie dotyczące realizacji obowiązków płatnika – jak słusznie zauważa Spółka – wynikają wprost z ustawy i w żaden sposób nie mogą być modyfikowane postanowieniami umowy cywilnoprawnej. Płatnika nie można ustanowić umową cywilną. Poza tym, zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu sprzedaży udziałów Spółce w celu ich umorzenia obciąża podatnika i to on w konsekwencji ponosi jego ciężar. Okoliczność, iż w zapłacie tej pośredniczy płatnik jest bez znaczenia.

Stosownie do art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W świetle powyższego przepisu obowiązek płatnika polega na wykonaniu trzech materialno-technicznych czynności: obliczeniu należnego od podatnika podatku, pobraniu obliczonego podatku z jego środków i wpłaceniu w wyznaczonym terminie do właściwego organu podatkowego.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku stwierdzenie zatem okoliczności powstania dochodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej powoduje zaktualizowanie się obowiązku Spółki jako płatnika do obliczenia, poboru i wpłacenia do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od takiego dochodu. Żaden przepis ustawowy nie zwalnia w takim przypadku płatnika z jego obowiązków.

Niewątpliwie problem z pobraniem zryczałtowanego występuje w sytuacji gdy podatnik uzyskuje przychód w postaci świadczenia niepieniężnego. Najwłaściwszym rozwiązaniem, choć nie wynika ono wprost z przepisów ustawowych, wydaje się być wówczas wpłacenie płatnikowi kwoty należnego zryczałtowanego podatku dochodowego w momencie dokonania świadczenia lub co najmniej przed określonym terminem płatności podatku.

Niemniej jednak płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony – art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem za podatek nie pobrany od podatnika, mimo takiego obowiązku, odpowiada płatnik, a nie podatnik.

Na podstawie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.

Przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika (art. 30 § 5 ww. ustawy).

W sytuacji przedstawionej we wniosku Spółka wpłaciła zryczałtowany podatek dochodowy z własnych środków. Z chwilą zapłaty należności wygasło więc zobowiązanie podatkowe, przestał istnieć główny stosunek prawnopodatkowy, jak też wszystkie pomocnicze stosunki prawne (podatnik – płatnik, płatnik – organ podatkowy). Stosunek prawnopodatkowy nie przekształca się również automatycznie w stosunek cywilnoprawny. W takim przypadku może bowiem powstać nowy stosunek zobowiązaniowy regulowany normami prawa cywilnego wówczas, gdy płatnik, który dokonał zapłaty podatku kosztem własnego majątku będzie dochodził go tytułem roszczenia regresowego w stosunku podatnika na drodze procesu cywilnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.