INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2008r. (data wpływu 28 lipca 2008r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2008r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w przedstawionym poniżej stanie faktycznym.

W 2005 i 2006 roku Miasto w złożonych deklaracjach VAT-7 wykazywało i uiszczało podatek należny od opłat rocznych wnoszonych przez użytkowników wieczystych na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych przed 01 maja 2004 roku, tj. przed tym dniem dokonano wpisu do księgi wieczystej. Działanie takie podyktowane było stanowiskiem Ministra Finansów zaprezentowanym w piśmie znak: PP-1-811-1181/2004-EF/2699 z 11.08.2004r. skierowanym do wszystkich izb skarbowych i urzędów kontroli. W piśmie tym stwierdzono m.in. „ ponieważ oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu i nie jest dostawą towarów, uznać należy, że jest ono świadczeniem usług, w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. (…) ponieważ dla usług nie przewidziano żadnej preferencyjnej stawki ani w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do niej uznać należało, że opodatkowane one są stawką podstawową, tj. w wysokości 22%.

Miasto doliczało do obowiązujących opłat rocznych wnoszonych przez użytkowników wieczystych na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych przed 1 maja 2004r. podatek od towarów i usług, a następnie odprowadzało podatek należny vat w terminie wniesionych płatności.

Doliczanie po 1 maja 2004 r. podatku vat od ustanowionej już wcześniej (czyli przed tą datą) opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntu sugerowało wprost orzecznictwo wojewódzkiego sądu administracyjnego w wyroku z 5.10.2005 r. sygn.akt III SA/Wa 1935/05 twierdząc, że podatek od towarów i usług, jako podatek obciążający konsumenta, powinien być doliczany do opłat rocznych za użytkowanie wieczystej których wysokość wynikająca z przepisów o gospodarce nieruchomościami winna być kwotą netto.

Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, iż podatek vat straciłby konsumpcyjny charakter, co jest jego istotą. Stanowisko takie byłoby także niezgodne z prawem unijnym oraz konstytucją. Unormowanie w nich zawarte skutkuje bowiem przerzuceniem ciężaru ekonomicznego podatku na konsumenta-nabywcę, który będąc ostatnim ogniwem obrotu zapłaci cenę z podatkiem.

Zgodnie z art. 77 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami wysokość opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej może być aktualizowana nie częściej niż raz w roku, jeżeli wartość tej nieruchomości ulegnie zmianie. Ponieważ wzrost opłaty rocznej nie miał związku ze zmianą wartości nieruchomości, podatek vat doliczano w momencie zapłaty bądź wystawienia faktury, albowiem osobom prawnym zostały wystawione faktury vat, w których opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej powiększona była o podatek vat w wysokości 22%. Osobom fizycznym nie będącym podatnikami podatku vat doliczano vat do opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego. Doliczony podatek vat został przez miasto zarachowany w ewidencji księgowej i wykazany w sporządzonych miesięcznych deklaracjach w miesiącu wniesienia opłaty czy wystawienia faktury jako kwota podatku podlegająca wpłacie, następnie przekazana na konto właściwego urzędu skarbowego.

W wyniku uchwały NSA sygn.akt I FPS 1/06 z dnia 08 stycznia 2007r. podjętej w siedmioosobowym składzie orzeczono, że czynność oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości na gruncie ustawy o vat z 11 marca 2004 r. należy traktować jako dostawę towarów z uwagi na jego charakter zbliżony do prawa własności, a więc brak jest podstaw do opodatkowania vat opłat rocznych od umów ustanowionych i wpisanych do ksiąg wieczystych przed 01 maja 2004 roku. W tym czasie czynność taka nie podlegała opodatkowaniu. Minister Finansów w piśmie znak: PT10-812-167/2007/MR/429 zgodnie z w/w uchwałą stwierdził, iż opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 54, poz. 535 ze zm.) ani nie zawiera w sobie podatku, ani nie powinna być powiększana o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy.

W związku z powyższym stanem prawnym, gdy czynność oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości na gruncie ustawy o vat z dnia 11 marca 2004 roku od umów ustanowionych i wpisanych do ksiąg wieczystych przed 1 maja 2004 nie podlegała podatkowi od towarów i usług, Miasto pyta:

Czy, w jaki sposób i za jakie miesiące miastu przysługuje prawo do korekty obrotu i podatku należnego wykazanego w deklaracjach VAT (dotyczącego opłat wniesionych po i maja 2004 z tytułu prawa do użytkowania wieczystego gruntów ustanowionego przed tą data) przy wystawionych fakturach vat i bezrachunkowych opłatach od osób fizycznych...

Zdaniem wnioskodawcy takie prawo przysługuje zgodnie z art. 29 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. W ocenie Strony w przypadku udokumentowania czynności fakturą vat opłat rocznych z doliczonym podatkiem vat do opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego miasto ma prawo wystawić faktury korygujące zmniejszające kwotę należną o dodatkowo pobrany podatek vat. W miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru faktur korygującej strona uwzględni ww. faktury korygujące w ewidencji sprzedaży i zmniejszeniu w bieżącej deklaracji podatkowej poprzez zmniejszenie obrotu i podatku należnego zgodnie z § 16-12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług) do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

W przypadku opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego, z doliczonym podatkiem vat, potwierdzonych dokonanymi wpłatami w kasie urzędu bądź na rachunek bankowy urzędu miasta dot. osób fizycznych, zdaniem miasta należy dokonać korekty w ewidencjach sprzedaży w miesiącach, w których pierwotnie zaewidencjonowano te opłaty jako sprzedaż bezrachunkowa i korekta polegałaby na wystornowaniu w ewidencjach sprzedaży obrotu i podatku należnego z części opodatkowanej stawką 22% i ujęciu, w kwocie pomniejszonej o podatek należny( było nr 100+22%=122 zła powinno byc 100zł), jako sprzedaż niepodlegająą opodatkowaniu podatkiem vat. Na podstawie tak skorygowanej ewidencji miasto sporządziłoby korekty deklaracji za okresy w których pierwotnie wykazano nienależnie podatek (dot. opłat użytkowania wieczystego) w stawce 22% poprzez całkowite wyeliminowanie tych kwot tj. kwotę netto i podatek vat 22%, gdyż deklaracja nie przewiduje możliwości wykazywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem vat. Do skorygowanych deklaracji miasto sporządziłoby kserokopię poprawionych ewidencji sprzedaży oraz pisemne uzasadnienie wskazujące na brak podstaw prawnych do opodatkowania opłat z tytułu użytkowania wieczystego dotyczącego umów zawartych przed dniem 01 maja 2004 roku.

W przypadku gdy w wyniku korekty wystąpi nadpłata Strona złoży do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w celu odzyskania nienależnie zapłaconego podatku w przypadku niefakturowych opłat za wieczyste użytkowanie gruntów na podstawie umów zawartych przed 1 maja 2004 roku, wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane okresy.

W odrębnym trybie miasto dokona zwrotu niesłusznie pobranego podatku vat osobom fizycznym. Nadmienia się, że osoby fizyczne występują do miasta o zwrot niesłusznie pobranego podatku vat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego stwierdza się co następuje:

W myśl uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. (sygn. I FPS 1/06) oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej należy traktować jako dostawę towarów. Sąd stwierdził, iż mając na uwadze szerokie ekonomiczne, a nie cywilistyczne pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru, zawarta w art. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) obejmuje grunty, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust.1 ustawy o VAT.

Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, jest powstanie obowiązku podatkowego z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1), a w sytuacji gdy dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą, z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru (art. 19 ust. 4). Przepisy te również mają zastosowanie gdy zapłata za towar jest rozłożona na raty lub nie zostanie dokonana. Ustawa o podatku od towarów i usług w przypadku dostawy towarów nie wiąże bowiem powstania obowiązku podatkowego z dokonaniem zapłaty (z wyjątkiem kasowej metody rozliczeń). Zatem ponieważ ustawa nie przewiduje szczególnych momentów powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów to również dla czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wystawienia faktury. Jak wynika z art. 29 ust. 4 obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Zasady wystawiania i rozliczania faktur korygujących regulują przepisy § 16 i 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.). Zgodnie z § 16 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w przypadku gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik (sprzedawca) wystawia fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 17 ust. 1 rozporządzenia).

W przedmiotowej sytuacji zarówno zwrot nienależnie naliczonego podatku VAT, jak i samo nienależne naliczenie podatku VAT w fakturze dla nabywcy prawa użytkowania wieczystego niewątpliwie rodzi konieczność wystawienia faktur korygujących. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktury pierwotne mogą bowiem nie odpowiadać rzeczywistości na skutek zdarzeń, które miały miejsce już po ich wystawieniu, a także na skutek zwykłych pomyłek w treści faktury. W myśl § 16 ust. 4 i § 17 ust. 6 rozporządzenia sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż nienależne naliczenie podatku VAT w fakturze dla nabywcy prawa użytkowania obliguje wnioskującego do wystawienia faktury korygującej. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji bieżącej, tzn. w deklaracji za okres w którym otrzymał to potwierdzenie.

W przypadku gdy nabywcami czynności wskazanych w zapytaniu były osoby fizyczne niebędące podatnikami podatku od towarów i usług, dla których nie były wystawiane faktury VAT, wnioskodawca może wykazać w ewidencji sprzedaży w poszczególnych miesiącach prawidłowe kwoty, pod warunkiem posiadania w dokumentacji potwierdzenia zwrotu nabywcom nienależnie pobranego podatku.

Zasady określania nadpłat zostały uregulowane w rozdziale 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), a w szczególności: – art. 72 § 1 pkt 1, gdzie określono, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, – art. 73 § 1 pkt 6 - nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, – art. 75 § 2 pkt 1b, § 3 - w myśl których uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (t.j. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek; w ww. przypadku podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Konkludując należy nadmienić, iż niniejsza interpretacja nie przesądza o sposobie rozstrzygnięcia postępowania podatkowego dotyczącego stwierdzenia nadpłaty, bowiem zagadnienie to leży w kompetencji właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.