INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2008 r. (data wpływu 16 maja 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 i 24 lipca 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego od poniesionych nakładów na ulepszenie pawilonu handlowo-usługowego w związku z dokonaniem darowizny - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 23 i 24 lipca 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. korekty podatku naliczonego od poniesionych nakładów na ulepszenie pawilonu handlowo-usługowego w związku z dokonaniem darowizny.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 1999 r. jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej zakupiła Pani nieruchomość – niezabudowaną działkę budowlaną, na której (w okresie od 2000 r. do lipca 2003 r.) został wybudowany pawilon usługowo-handlowy. Inspektor Nadzoru Budowlanego decyzją z dnia 14 sierpnia 2003 r. udzielił pozwolenia na użytkowanie ww. obiektu. W miesiącu lipcu 2003 r. dokonała Pani zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług (jako czynny podatnik VAT). Od sierpnia 2003 r. uzyskuje Pani przychody opodatkowane z tytułu najmu lokali użytkowych usytuowanych w pawilonie handlowo–usługowym (bez rejestracji działalności gospodarczej).

W okresie od sierpnia 2003 r. do lipca 2006 r. poniosła Pani wydatki na ulepszenie pawilonu, których łączna wartość nie przekroczyła 30 % wartości początkowej budynku wynoszącej 315.075,78 zł (bez VAT). Wydatki na ulepszenie wyniosły łącznie 49.944 zł, a odliczony podatek VAT - 7.570 zł z podziałem na następujące okresy:

1. 08.2003 r. - 04.2004 r. netto 36.188 zł - VAT odliczony 4.602 zł,
2. 01.05.2004 r. – 31.12.2004 r. netto 11.585 zł, VAT odliczony 2.490 zł,
3. 01.01.2005 r. – 31.05.2005 r. netto 540 zł, VAT odliczony 119 zł,
4. 01.06.2005 r. – 31.12.2005 r. netto 0,
5. 01.01.2006 r. – 31.12.2006 r. netto 1.631 zł, VAT odliczony 359 zł.

Podjęła Pani decyzję o dokonaniu darowizny nieruchomości (grunt i budynek) na rzecz córki, a miesiąc, w którym dojdzie do transakcji będzie ostatnim okresem uzyskiwania opodatkowanych VAT obrotów z tytułu najmu. W związku z tym dokona Pani zgłoszenia na druku VAT–Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż pawilon handlowo-usługowy budowany był z zamiarem jego sprzedaży i nie dokonywano odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z jego budową, gdyż w tym okresie (od 2000 r. do lipca 2003 r.) nie działała Pani w charakterze podatnika VAT. Dopiero w lipcu 2003 r. postanowiła Pani wynajmować lokale użytkowe usytuowane w tym obiekcie, stając się czynnym podatnikiem VAT z chwilą uzyskania pierwszego obrotu (przychodu) z tytułu najmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy należy dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi ulepszeń pawilonu handlowo-usługowego (i za jakie okresy), jeżeli przedmiotowa darowizna korzystałaby ze zwolnienia z podatku VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zbycia środka trwałego zwolnionego z podatku VAT przed upływem okresu korekty, należy dokonać jednorazowej korekty w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Korekty podatku naliczonego należy dokonać jednorazowo wyłącznie za okres od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. Dla nakładów poniesionych po 30 kwietnia 2004 r., lecz przed dniem 1 czerwca 2005 r. obowiązuje korekta 10–letnia, jeżeli suma nakładów na ulepszenie w ciągu roku przekroczyła 3.500 zł. Korekta podatku naliczonego nie obejmuje pozostałych wymienionych okresów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 cyt. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości – jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (kwota 15.000 zł odnosi się do środków trwałych nabytych po dniu 31.05.2005 r.; dla środków trwałych nabytych w okresie od dnia 1.05.2004 r. do 31.05.2005 r. kwota ta wynosi 3.500 zł).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 powołanej ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 – 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 cytowanej ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1 – 5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Przepis ten nakazuje więc dokonanie korekty tym podatnikom, którzy odliczyli podatek naliczony w całości, jako że nabyty towar miał służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Z treści wniosku wynika, iż w trakcie użytkowania przedmiotowej nieruchomości służącej czynnościom opodatkowanym, ponosiła Pani wydatki na ulepszenie budynku określonego we wniosku jako pawilon handlowo-usługowy i obniżyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami.

Zatem z chwilą nieodpłatnego przekazania przedmiotowych nieruchomości (darowizny), nastąpi zmiana ich przeznaczenia ze związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych na związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, co zostało przesądzone w interpretacji indywidualnej znak ITPP1/443-436A/08/KM, w związku z powyższym zaistnieje okoliczność zmieniająca prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenie wykorzystywanej nieruchomości, która rodzi obowiązek dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego.

Wobec braku regulacji, która wprost rozstrzygałaby kwestię korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ulepszenie środka trwałego należy zatem traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Reasumując - jeżeli nakłady poczyniono po 30 kwietnia 2004 r. i spowodowały one zwiększenie wartości nieruchomości – w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – wówczas zmiana przeznaczenia środka trwałego powoduje konieczność korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z nakładami (modernizacją) zgodnie z zasadami zawartymi w art. 91 ustawy o VAT. Korekty dokonuje się pod warunkiem, że nie minął jeszcze okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Zaznacza się jednocześnie, że gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, znajduje zastosowanie przepis art. 91 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed zmianą ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku, gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały przed 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 163 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w odniesieniu do korekty stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (korekta podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ustawy dotyczy zatem jedynie składników majątku nabytych lub modernizowanych od 1 maja 2004 r.).

Mając na uwadze treść powołanych przepisów oraz przedstawione w złożonym wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, iż przekazując nieodpłatnie w formie darowizny przedmiotową nieruchomość (pawilon handlowo-usługowy wraz z gruntem) będzie Pani zobowiązana do jednorazowej korekty naliczonego wyłącznie od nakładów dokonanych w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. na ulepszenie pawilonu handlowo-usługowego wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.