INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20.05.2008 r. (data wpływu 26.05.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w stosunku do części wynagrodzenia zasadniczego pracownika związanej z tworzeniem programów komputerowych i przeniesionymi na pracodawcę prawami autorskimi – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26.05.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w stosunku do części wynagrodzenia zasadniczego pracownika związanej z tworzeniem programów komputerowych i przeniesionymi na pracodawcę prawami autorskimi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

1. Pracownicy Wnioskodawcy są zatrudnieni na podstawie umów o pracę. Obowiązki pracowników obejmują tworzenie programu komputerowego, w tym tworzenie algorytmów służących do wykrywania zagrożeń (wirusów) na platformach mobilnych, tworzenie struktur w językach wysokiego poziomu, które to struktury są implementacją algorytmów, o których mowa powyżej, tworzenie projektów graficznych interfejsu użytkownika do programu komputerowego (ok. 75 % czasu pracy), a także inne obowiązki służbowe, niezwiązane z tworzeniem programu komputerowego służącego do wykrywania zagrożeń (wirusów) (ok. 25 % czasu pracy). Spółka zamierza prowadzić ewidencję prac twórczych wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja będzie służyć weryfikacji dokonanych ustaleń.
   
   

Spółka jako Pracodawca i płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zamierza zastosować normę kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 % uzyskanego przychodu z tytułu korzystania przez pracowników - twórców programu komputerowego z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Z treści umowy o pracę wynika, iż pracownicy otrzymują miesięczne wynagrodzenie zasadnicze za wykonywaną pracę (brak oznaczenia w umowie, która część wynagrodzenia ze stosunku pracy dotyczy dochodów z działalności twórczej związanej z tworzeniem programu komputerowego). Pracodawca zgodnie z ewidencją prac twórczych określi wysokość wynagrodzenia przysługującego z tytułu tworzenia programu komputerowego i korzystania z praw autorskich, do którego będą stosowane koszty uzyskania przychodu w wysokości 50 %. Umowy o pracę nie zawierają postanowień dotyczących przeniesienia autorskich praw majątkowych na Pracodawcę, co oznacza, że prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy ex lege zgodnie z art. 74 ust. 3 Prawa autorskiego, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej.

II. Pracownicy spółki są zatrudnieni na podstawie umów o pracę. Obowiązki pracowników obejmują tworzenie programu komputerowego, w tym tworzenie algorytmów służących do wykrywania zagrożeń (wirusów) na platformach mobilnych, tworzenie struktur w językach wysokiego poziomu, które to struktury są implementacją algorytmów, o których mowa powyżej, tworzenie projektów graficznych interfejsu użytkownika do programu komputerowego (75 % czasu pracy), a także inne obowiązki służbowe, niezwiązane z tworzeniem programu komputerowego służącego do wykrywania zagrożeń (wirusów) (25 % czasu pracy). Spółka zamierza prowadzić ewidencję prac twórczych wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja będzie służyć weryfikacji dokonanych ustaleń.

Spółka jako Pracodawca i płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zamierza zastosować normę kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 % uzyskanego przychodu z tytułu korzystania przez pracowników - twórców programu komputerowego z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Spółka zamierza w umowach o pracę wprowadzić dodatkowe klauzule zobowiązujące Pracownika do przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonego programu komputerowego na Pracodawcę. Ponadto Pracodawca w umowach o pracę zamierza określić i wyodrębnić wysokość wynagrodzenia (honorarium) z tytułu korzystania przez pracownika-twórcę z praw autorskich lub rozporządzania przez niego tymi prawami, do którego mają zastosowanie koszty uzyskania przychodu w wysokości 50 % oraz wysokość wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych niezwiązanych z tworzeniem programu komputerowego, do którego mają zastosowanie koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej wart. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

I zdarzenie przyszłe: Czy spółka jako płatnik postąpi prawidłowo, określając koszty uzyskania przychodu w wysokości 50 % z tytułu korzystania przez pracowników - twórców programu komputerowego z praw autorskich przed przejściem z mocy ustawy autorskich praw majątkowych do programu komputerowego stworzonego w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych na Pracodawcę...

II zdarzenie przyszłe: Czy spółka jako płatnik postąpi prawidłowo, określając koszty uzyskania przychodu w wysokości 50 % z tytułu korzystania przez pracowników - twórców programu komputerowego z praw autorskich oraz z tytułu przeniesienia (rozporządzenia) autorskich praw majątkowych do programu komputerowego stworzonego w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych na Pracodawcę...

Odpowiedź na pytanie Nr II stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek w zakresie pytania Nr I został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W każdym z powyżej wskazanych przypadków płatnik postąpi prawidłowo określając koszty uzyskania przychodu w wysokości 50 %;

w pierwszym przypadku - z tytułu korzystania przez pracowników twórców programu komputerowego z praw autorskich przed ich przejściem z mocy ustawy na pracodawcę,

w drugim przypadku - z tytułu korzystania przez pracowników - twórców programu komputerowego z praw autorskich oraz z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do programu komputerowego stworzonego w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych na pracodawcę.

Pracownicy spółki są twórcami programu komputerowego, który podlega ochronie przewidzianej w przepisach Prawa autorskiego dla utworów literackich. Zgodnie z art. 1 ust. 3 Prawa Autorskiego utwór (czyli w tym przypadku program komputerowy) jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. W myśl art. 74 ust. 3 Prawa autorskiego, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa o pracę nie stanowi inaczej (pierwsze zdarzenie przyszłe). Należy zaznaczyć, iż w przypadku braku klauzul umownych regulujących przeniesienie autorskich praw majątkowych do stworzonego programu komputerowego, prawa te z mocy ustawy przysługują pracodawcy z chwilą stworzenia (ukończenia) programu. Oznacza to, że jeżeli program komputerowy jako utwór ma postać nieukończoną, pracownicy, jako twórcy korzystają z praw autorskich i w związku z tym, przepis określający koszty uzyskania przychodów w wysokości 50 % z tytułu korzystania z praw autorskich w omawianym przypadku znajdzie zastosowanie, z zastrzeżeniem, iż pracodawca zgodnie z ewidencją prac twórczych (ok. 75 % czasu pracy) wyodrębni i określi wysokość wynagrodzenia za pracę o twórczym charakterze z tytułu korzystania z praw autorskich oraz wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków w ramach stosunku pracy.

Drugie zdarzenie przyszłe zakłada wprowadzenie w umowach o pracę klauzul zobowiązujących pracownika do przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonego programu komputerowego na pracodawcę, a także określenie i wyodrębnienie wynagrodzenia (honorarium) z tytułu korzystania przez pracownika-twórcę z praw autorskich i rozporządzenia tymi prawami, do którego mają zastosowanie koszty uzyskania przychodu w wysokości 50 % oraz określenie wysokości wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych niezwiązanych z tworzeniem programu komputerowego, do którego mają zastosowanie koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Takie rozróżnienie należnego pracownikowi wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem i przeniesieniem praw autorskich na pracodawcę oraz część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych powoduje, że dla celów podatkowych istnieje możliwość stosowania art. 22 ust. 9 pkt. 3 ww. ustawy (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2002 roku, sygn. I SA/Łd 1991/00; wyrok NSA z dnia 22 lutego 2001 roku, sygn. SA/Sz 1966/99; pismo Ministerstwa Finansów z dnia 28 stycznia 1997 roku - PO 5/JS-683/148/97,liczne tezy z piśmiennictwa).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na mocy art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy Rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust 1 pkt 2 lit b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie czy:

• określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych,

• podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą należy rozpatrywać w świetle odrębnych przepisów, tj. ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90 poz. 631 ze zm.).
  
  

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W świetle art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tegoż przepisu jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z umowy o pracę (angażu) powinno jednak wynikać, jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Tylko bowiem takie wyróżnienie daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Z treści umowy o pracę musi zatem wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Powyższe rozróżnienie musi wynikać z umowy o pracę, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika – twórcy oraz prowadzenia przez pracodawcę ewidencji stworzonych przez niego prac (utworów). Na podstawie szacunkowego (procentowego) określenia ilości wykonywanych przez pracownika prac objętych prawami autorskimi spośród ogółu jego obowiązków pracowniczych nie można ustalić, jaka konkretna część wynagrodzenia związana jest z korzystaniem z praw autorskich.

Jednakże należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy m.in. ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji, cytowana ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne.

W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny, ul. K….

Mając powyższe na uwadze, tylko wówczas gdy:

• praca wykonywana przez podatnika jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
• podatnik jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy,
• uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.
  
  

Z opisanego we wniosku drugiego zdarzenia przyszłego wynika, że pracownicy Wnioskodawcy wykonywać będą na podstawie umowy o pracę w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy m. in. (obok obowiązków nie mających takiego charakteru) pracę twórczą polegającą na tworzeniu programów komputerowych. W umowie o pracę zostaną zawarte zapisy określające rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi z wykonywania pracy nie mającej przymiotu pracy twórczej, a część wynagrodzenia będzie wynagrodzeniem / honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich do powstałych w wyniku tworzenia – w ramach stosunku pracy – programów komputerowych.

Wysokość wynagrodzenia / honorarium w ramach całkowitej kwoty wynagrodzenia za pracę wyrażona będzie określoną kwotą pieniężną po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego. Ustalana będzie ona na podstawie ewidencji prac twórczych wykonywanych przez poszczególnych pracowników umożliwiającej dokładne określenie proporcji czasu pracy na podstawie stosunku czasu pracy poświęconego przez pracownika w danym miesiącu na pracę twórczą polegającą na tworzeniu programów komputerowych, do całkowitego czasu pracy w tym miesiącu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż warunkiem zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to, by zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił zamawiającemu licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do twórczego dzieła, a ponadto, by umowa o pracę przewidywała rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

W rezultacie od kwoty honorarium wypłacanego pracownikom (twórcom), pomniejszonej o składki na ubezpieczenie społeczne będzie można odjąć 50% koszty uzyskania przychodu

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.