INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2008 r. (data wpływu 18 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu praw majątkowych wystawionych przed terminem określonym w § 15 rozporządzenia – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu praw majątkowych wystawionych przed terminem określonym w § 15 rozporządzenia.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest dystrybucja i sprzedaż energii elektrycznej. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zmianami) przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się obrotem energią elektryczną i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym zobowiązane jest uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki (URE) świadectwa pochodzenia, potwierdzające wytworzenie energii elektrycznej w odnawialnych źródłach oraz świadectwa pochodzenia z kogeneracji (art. 9a ust. 1 i 8 ustawy). Świadectwa pochodzenia wydaje Prezes URE na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej z odnawialnych źródeł oraz wysokosprawnej kogeneracji, potwierdzony przez Operatora Systemu Elektroenergetycznego. W świadectwach pochodzenia inkorporowane są prawa majątkowe, które są zbywalne i stanowią towar giełdowy będący przedmiotem obrotu na giełdzie towarowej (T. S.A.). Zgodnie z art. 9e ust. 7 Prawa energetycznego prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia powstają z chwilą zapisania świadectwa po raz pierwszy na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw pochodzenia prowadzonym przez T. S.A. i przysługują osobie będącej posiadaczem tego konta. Przeniesienie praw majątkowych, wynikających ze świadectwa pochodzenia następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw pochodzenia (art. 9e ust. 8 Prawa energetycznego).

W związku z istniejącym obowiązkiem ustawowym Spółka zawiera transakcje zakupu świadectw pochodzenia, potwierdzających wytworzenie energii elektrycznej w odnawialnych źródłach oraz transakcje zakupu świadectw kogeneracji.

Spółka dokonuje zakupu zarówno praw majątkowych inkorporowanych w świadectwach zapisanych po raz pierwszy na koncie ewidencyjnym T., jak i dokonuje zaliczkowych płatności na poczet zakupu praw wynikających ze świadectw objętych wnioskiem o ich wydanie przez Prezesa URE. W przypadku zakupu praw majątkowych inkorporowanych w świadectwach pochodzenia zarejestrowanych na koncie ewidencyjnym kontrahenta, znajdującym się w rejestrze świadectw pochodzenia prowadzonym przez T. Spółka otrzymuje fakturę zakupu, z której wynika termin płatności, natomiast przeniesienie praw majątkowych następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw pochodzenia.

W myśl art. 9a ust. 1 i 8 Prawa energetycznego Spółka zobowiązana jest przedstawić świadectwa pochodzenia do umorzenia Prezesowi URE albo uiścić opłatę zastępczą obliczoną zgodnie z niniejszym przepisem. Określenie ilości w danym roku świadectw pochodzenia, których dotyczy obowiązek umorzenia dokonywane jest w oparciu o procentowo określony wskaźnik, stosowany do wielkości sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym. Prezes URE na wniosek przedsiębiorstwa, któremu przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia ma obowiązek dokonać umorzenia tych świadectw w drodze decyzji.

Niezależnie od ustawowego obowiązku posiadania i umorzenia stosownej ilości świadectw pochodzenia, Spółka zawiera transakcje sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, potwierdzających wytworzenie energii w odnawialnych źródłach. Sprzedaż odbywa się zarówno w transakcjach sesyjnych, jak i pozasesyjnych na T. Konto ewidencyjne Spółki, znajdujące się w rejestrze świadectw pochodzenia prowadzonym przez T., stanowi ewidencję ilościową posiadanych, umorzonych lub sprzedanych świadectw pochodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nabywcy zarejestrowanych praw majątkowych przysługuje prawo i w jakim momencie do odliczenia podatku z faktur przedwcześnie wystawionych przez sprzedawcę...

Zdaniem Wnioskodawcy fakt przedwcześnie wystawionej faktury (tzn. wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego), dokumentującej zakup zarejestrowanych praw majątkowych nie pozbawia nabywcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Prawo do odliczenia podatku, w opinii Spółki powstaje zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług i nie jest uzależnione od momentu przeniesienia praw majątkowych na nabywcę poprzez dokonanie odpowiedniego zapisu w rejestrze prowadzonym przez T., jak również nie jest uzależnione od momentu dokonania zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

• z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Ograniczenia prawa do odliczenia podatku wynikają m.in. z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. I tak art. 88 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

1. importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy;
2. towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego;
3. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3;
4. usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:
   
   
   1. przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,
   2. nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób;
      
      
5. towarów i usług, których nabycie:
   
   
   1. zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7,
   2. nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usługi.
      
      

Ponadto treść art. 88 ust. 3a cyt. ustawy wskazuje, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
   
   
   1. wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących,
   2. w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;
      
      
2. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3. wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż;
4. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
   
   
   1. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
   2. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
   3. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
      
      
5. faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6. zaświadczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 5, zawiera informacje niezgodne ze stanem faktycznym.

Z powyższych przepisów wynika, co istotne jest w omawianej sprawie, iż uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało.

Podkreślenia wymaga fakt, iż prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie związane z nabyciem towarów i usług i jest uwarunkowane rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego lub wykonaniem usługi.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż mamy do czynienia z fakturami wystawionymi przez dostawcę przed terminem przewidzianym prawem do ich wystawienia. Nie można jednak powiedzieć, że nie dokumentują one sprzedaży praw.

Analiza przedstawionych przepisów prowadzi do wniosku, iż ustawowe ograniczenia nie dotyczą przypadku, w którym nabywca usługi otrzyma fakturę wystawioną wcześniej niż powinna ona być wystawiona. Istotnym jest, iż dokumentuje ona określoną czynność – usługę. Zatem nabywca będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiej faktury, o ile oczywiście przedmiotowe nabycie usług będzie związane ze sprzedażą opodatkowaną, poniesione wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i nie zachodzą inne wyłączenia określone w art. 88 ustawy o o podatku od towarów i usług.

Terminy odliczenia podatku uregulowano m.in. w art. 86 ust. 10, 11 i 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 10 cyt. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Przepis art. 86 ust. 12 ustawy o VAT uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel bądź od wykonania usługi. Warunek ten jednak nie musi być zrealizowany w przypadku tych czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11, między innymi: sprzedaży praw.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z § 15 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1-5 i 7-11 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, lecz nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Zatem, biorąc pod uwagę treść cytowanych przepisów, przy nabyciu m. in. praw majątkowych podatnik może odliczyć podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę, bądź w rozliczeniu za okres następny.

Ponadto, mając na uwadze fakt, iż stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Spółka i pytanie sprecyzowano ogólnie – tj,. „czy nabywcy … przysługuje prawo…”, zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla innych podmiotów, które chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinny wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tych podmiotów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.