INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2008r. (data wpływu 13 czerwca 2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów oraz prawa do zastosowania stawki podatku 0% - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2008r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, oraz prawa do zastosowania stawki podatku 0%.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wykonuje na zlecenie kontrahentów z Unii Europejskiej wieczka aluminiowe, zadrukowane wstęgi aluminiowe lub rękawy termokurczliwe poprzez naniesienie farby przy użyciu formy drukarskiej (matrycy fotopolimerowej), która wykonywana jest u Wnioskodawcy.

Forma drukarska robiona jest pod konkretny wzór zaakceptowany przez kontrahenta, a ze względów ekonomicznych oraz ze względu na skrócenie cyklu produkcyjnego, nie jest wysyłana do kontrahenta wraz z dostarczanym towarem, tym bardziej iż może być wykorzystywana do ponownych nadruków.

Na koszty przygotowania formy drukarskiej składają się koszty opracowania wzoru graficznego oraz koszty produkcji formy drukarskiej (materiał w postaci płyty fotopolimerowej). Nie ma możliwości użycia tej formy drukarskiej dla innych celów, gdyż przygotowana jest ona dla konkretnie skalibrowanej maszyny drukującej, dla konkretnego wzoru graficznego.

Wnioskodawca poza wynagrodzeniem za towar, obciąża w momencie dostawy towarów (wieczek aluminiowych) kontrahentów z Unii Europejskiej odrębną kwotą za przygotowanie formy drukarskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca ma prawo zastosować stawkę 0% do usług pomocniczych do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów polegających na odpłatnym wykonaniu formy drukarskiej (matrycy fotopolimerowej)...
W jaki sposób Wnioskodawca powinien udokumentować usługi pomocnicze, aby zastosować do nich stawkę 0%...

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006r.) nie regulują kwestii czynności złożonych.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można jednak stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Oznacza to, iż jeżeli wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

W przedstawionym stanie faktycznym usługa polegająca na przygotowaniu formy drukarskiej (matrycy fotopolimerowej) pod konkretny wzór do wykonania określonych przez kontrahentów wieczek aluminiowych stanowi usługę pomocniczą do następującej później wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów. W związku z tym, przedmiotowa czynność, wskazana wyżej powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach takich jak świadczenie główne tj. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Skutkiem powyższego, ze względu na to, że wskazane elementy świadczenia złożonego stanowią jeden przedmiot opodatkowania, koszty tych czynności, powinny zwiększać podstawę opodatkowania świadczenia głównego. W związku z tym w zakresie dostawy towarów (wieczek aluminiowych) do kontrahentów mających siedzibę na terenie UE zastosowanie znajduje art. 29 ust. 1 ustawy VAT.

W przypadku zatem spełnienia przez Wnioskodawcę warunków określonych w treści art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotowe świadczenie złożone, w całości jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką w wysokości 0 %.

Ustawodawca nie określił w przepisach prawa podatkowego szczególnych zasad fakturowania usług złożonych. W opisanym stanie faktycznym zastosować zatem należy zasady ogólne, co oznacza, że Wnioskodawca, przygotowując formy drukarskie celem wykonania wieczek aluminiowych, a następnie wykonując ich dostawę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, może udokumentować wykonanie przedmiotowej czynności odrębną fakturą VAT lub odrębną pozycją w fakturze VAT dotyczącej dostawy towaru wskazując, że dotyczy czynności będącej świadczeniem pomocniczym do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w interpretacji przedstawionej w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2007r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlega:

• odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
  
• eksport towarów,
  
• import towarów,
  
• wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
  
• wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
  
  

Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 13 ust. 1 cyt. ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, który jest kwotą należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o podatek należny. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Należy jednak zauważyć, że przepis ten nie precyzuje, jakiego typu dodatkowe koszty wlicza się do podstawy opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Wskazuje jednak, że jest to całość świadczenia należnego od nabywcy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wykonuje na zlecenie kontrahentów z Unii Europejskiej wieczka aluminiowe, zadrukowane wstęgi aluminiowe lub rękawy termokurczliwe poprzez naniesienie farby przy użyciu formy drukarskiej wykonywanej również przez Wnioskodawcę. Z tak przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest producentem ww. wyrobów. Zatem Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz kontrahentów, lecz produkuje ww. wyroby.

W myśl art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku - także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia.

Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów:

1. będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych,
   
2. ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny,
   
3. magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji,
   
4. kosztów sprzedaży produktów.
   
   

W związku z powyższym podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, które w pierwszej kolejności obejmuje koszt wytworzenia przedmiotowych wyrobów. Oznacza to zatem, że na podstawie art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawa opodatkowania takiej dostawy obejmuje również koszty wytworzenia formy drukarskiej, niezbędnej do wytworzenia wieczek aluminiowych, które winny stanowić element kalkulacyjny ceny. Zatem całość świadczenia powinna być opodatkowana według stawki podatkowej właściwej dla realizacji świadczenia, czyli sprzedaży towaru. W takiej sytuacji brak jest podstaw do traktowania kosztu wytworzenia formy drukarskiej, używanej przy produkcji wieczek aluminiowych na rzecz sprzedawcy, jako usługi pomocniczej do wewnątrzwspólnotowej dostawy wykonywanej na rzecz odbiorcy towaru, a tym samym brak jest podstaw do wyodrębniania na fakturze kwoty dotyczącej wytworzenia formy drukarskiej.

Zagadnienie podstawy opodatkowania zostało uregulowane w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z ww. art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Ww. przepisy Dyrektywy wskazują na to, że kwoty pobierane przez dostawcę od nabywcy wpływają na wartość dokonywanej czynności, a co się z tym wiąże wpływają również na podstawę opodatkowania. Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 cyt. ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 na fakturze stwierdzającej dostawę towarów,
2. podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W przypadku, gdy towar dostarczany jest przez przewoźnika muszą również zostać spełnione warunki, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów zlecany jest przewoźnikowi (spedytorowi),
   
2. kopia faktury,
   
3. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.
   
   

Natomiast w przypadku, gdy dokumenty wymienione w cyt. art. 42 ust. 3 nie potwierdzają jednoznacznie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dowodami w świetle art. 42 ust. 11 cytowanej ustawy VAT, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a w szczególności:

1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,
   
2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,
   
3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśniecie zobowiązania,
   
4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
   
   

Reasumując, podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług przy wewnatrzwspólnotowej dostawie towarów obejmuje również koszty związane z wytworzeniem formy drukarskiej używanej przy produkcji wieczek aluminiowych. W przypadku spełnienia warunków określonych w art. 42 ust. 1 i 2 Wnioskodawcy przysługuje prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.