INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na modernizację wytworzonego środka trwałego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2008 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na modernizację wytworzonego środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 1997 roku Spółka wytworzyła we własnym zakresie środki trwałe zaliczane do budowli i skorzystała z odliczenia wydatków inwestycyjnych, tzw. ulgi inwestycyjnej. Wnioskodawca amortyzował bilansowo środek trwały stawką 10%. W 2004 roku Podatnik dokonał modernizacji tego środka trwałego, która to powiększyła jego wartość początkową. Stawka amortyzacyjna nadal wynosi 10% (zarówno bilansowo jak i podatkowo).

W piśmie z dnia 29 września 2008 roku, stanowiącym uzupełnienie przedstawionego stanu faktycznego, Spółka wyjaśnia, iż od 1997 roku amortyzowała środek trwały jedynie bilansowo, a dopiero od 2004 roku był on amortyzowany bilansowo i podatkowo stawką 10%. Ponadto Jednostka nadmienia, iż amortyzowała środek trwały metodą liniową i że został on zakwalifikowany do grupy 2 podgrupy 21 rodzaj 211 – rurociągi sieci rozdzielczej oraz lokalne linie rozdzielcze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Od jakiej kwoty po modernizacji powinna być liczona amortyzacja podatkowa... Czy od kwoty z roku 1997, czyli od wartości początkowej powiększonej o nakłady na modernizację przy zastosowaniu stawki 10%, czy od kwoty modernizacji przy zastosowaniu stawki 10%...

Zdaniem Spółki amortyzacja podatkowa powinna być liczona od kwoty poniesionych nakładów na modernizację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Podatnik w 1997 roku wytworzył we własnym zakresie środki trwałe. Zatem w sprawie sposobu rozliczania wydatków związanych z ich wytworzeniem zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w tym właśnie roku.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te po ich zaktualizowaniu, zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 5.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy Minister Finansów, w drodze rozporządzenia, określił między innymi składniki majątkowe uznawane za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, sposób ustalania ich wartości początkowej, szczegółowe zasady i stawki amortyzacji, a także tryb i terminy aktualizacji wyceny środków trwałych, jak również szczegółowe zasady i tryb zaliczania składników majątkowych do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 roku w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych (t. j. Dz. U. z 1994 r., Nr 104 poz. 508), za środki trwałe uznaje się, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, poszczególne kompletne i zdatne do użytku w momencie przyjęcia do użytkowania maszyny, urządzenia, środki transportu, budynki i budowle oraz ich części składowe stanowiące odrębną nieruchomość, w tym również nawierzchnie dróg, ulic i placów, uzbrojenie terenu, melioracje, budowle wodne, grunty, inwestycje w obcych środkach trwałych i inne przedmioty majątkowe przeznaczone do wykorzystania na własne potrzeby jednostki, których cena zakupu lub koszt wytworzenia, a w razie nabycia w drodze darowizny ich wartość rynkowa - są wyższe niż 10 000 000 zł, a okres użytkowania przekracza rok (…).

Zgodnie natomiast z § 4 ust. 1 pkt 1 z zastrzeżeniem ust. 2 - 4 jednostki, z wyjątkiem tych, w stosunku do których ogłoszono upadłość i nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują w ciężar kosztów lub strat odpisów amortyzacyjnych od zaktualizowanej w przewidzianym trybie wartości stanowiącej równowartość ceny nabycia, kosztu wytworzenia lub wartości rynkowej, zwanej dalej "wartością brutto" własnych środków trwałych.

Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przyjęto je w użytkowanie, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie wysokości umorzenia z ich wartością brutto lub w którym środki trwałe postawiono w stan likwidacji, sprzedano lub stwierdzono ich niedobór (§ 7 ust. 1 rozporządzenia).

Z treści § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika natomiast, iż odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stanowiącym załącznik do rozporządzenia, zwanym dalej "wykazem".

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika ponadto, iż Wnioskodawca skorzystał z tzw. ulgi inwestycyjnej, a więc z odliczenia wydatków inwestycyjnych dotyczących wytworzenia przedmiotowych środków trwałych.

Zgodnie z art. 18a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym w 1997 roku, od podstawy opodatkowania, obliczonej zgodnie z art. 18, odlicza się w roku podatkowym - wydatki na cele określone w ust. 2, zwane dalej "wydatkami inwestycyjnymi". Odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają faktycznie poniesione wydatki na zakup, budowę, a także na rozbudowę będących własnością podatnika budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość w tych budynkach oraz budowli zaliczonych, zgodnie z Klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego, do grupy 1 podgrupa 10-13, podgrupa 15 rodzaj 151 i 152 w zakresie budynków aptek, podgrupa 16 rodzaj 166 i 168, podgrupa 18 rodzaj 180 i 182-185 oraz do grupy 2 podgrupa 20-23 i 25-27 (art. 18a ust. 2 pkt 2).

Art. 18a ust. 7 ww. ustawy stanowi natomiast, że odliczenia wydatków inwestycyjnych, o których mowa w ust. 2 pkt 1-8, dokonane w roku podatkowym, traktuje się w tym roku na równi z odpisami z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisami amortyzacyjnymi), z tym że:

1. odliczenia te nie zmniejszają podstawy do ustalania odpisów amortyzacyjnych według zasad określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 15 ust. 5,
2. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w ust. 2 pkt 1-5 oraz pkt 7 i 8, dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu oddania ich do używania, nie wcześniej jednak niż od pierwszego dnia miesiąca następującego po roku podatkowym, w którym dokonano odliczenia.

Zgodnie natomiast z art. 18a ust. 7 pkt 6 ustawy, suma odpisów amortyzacyjnych oraz kwoty dokonanych odliczeń nie może przekroczyć wartości początkowej nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie (na zlecenie) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wskazać należy zatem, iż Wnioskodawca korzystając z tzw. ulgi inwestycyjnej, a więc z możliwości odliczenia wydatków inwestycyjnych dotyczących wytworzenia przedmiotowego środka trwałego, nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w świetle cytowanego art. 18a ust. 7 ustawy dokonywał odliczeń wydatków inwestycyjnych, traktowanych na równi z odpisami amortyzacyjnymi. Podatnik amortyzował środek trwały jedynie bilansowo stawką 10%. Dopiero w 2004 roku, kiedy dokonano modernizacji środka trwałego, Spółka rozpoczęła amortyzację podatkową przyjętą wcześniej 10% stawką, ustaloną w oparciu o przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.). Podatnik sklasyfikował środek trwały do grupy 2 podgrupy 21 rodzaj 211 – rurociągi sieci rozdzielczej oraz lokalne linie rozdzielcze.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 13 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

A więc wbrew twierdzeniu Spółki, wydatki związane z modernizacją środka trwałego – zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – powiększają wartość początkową środka trwałego. Zatem od zwiększonej wartości początkowej omawianego środka trwałego Spółka powinna dokonywać odpisów amortyzacyjnych według wybranej wcześniej metody (w tym wypadku „metody liniowej” ze stawką amortyzacyjną 10%) - stosownie do postanowień art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - do końca miesiąca, w którym nastąpi zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z jego (nową – podwyższoną) wartością początkową (jeśli oczywiście wcześniej nie wystąpią inne okoliczności określone w tym przepisie), z uwzględnieniem dokonanych wcześniej odliczeń na podstawie art. 18a ustawy.

Wskazać należy również, iż klasyfikacja poniesionych przez podatnika wydatków nie została poddana ocenie przez tutejszy organ z uwagi na zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz postawione w nim pytanie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.