INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia nakładów poniesionych na budowę miejsc parkingowych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia nakładów poniesionych na budowę miejsc parkingowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Towarzystwo jako spółka prawa handlowego prowadzi działalność między innymi w oparciu o:

• ustawę z dnia 26 października 1995 roku o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego,

• ustawę z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych,

• ustawę z dnia 21 czerwca 2001 roku o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego.

Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czynsze uzyskane z wynajmu lokali mieszkalnych i ponoszone koszty związane z utrzymaniem tych zasobów stanowią gospodarkę zasobami mieszkaniowymi i tym samym dochód jest zwolniony z opodatkowania. Ponadto Jednostka informuje, że dodatkowym źródłem przychodów są:

• przychody z wynajmu lokali użytkowych,

• przychody ze sprzedaży lokali użytkowych,

• przychody z zarządzania budynkami na zlecenie,

• odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach lokat terminowych, itp.

Jest to działalność opodatkowania na zasadach ogólnych.

Spółka buduje budynki mieszkalne głównie w celu wynajmu lokali. Budynki te, a tym samym lokale znajdujące się w budynkach, są własnością Towarzystwa i udostępniane są lokatorom na podstawie umowy cywilno – prawnej. Spółka prowadzi również inwestycję – budowę budynku mieszkalnego, w którym lokale będą sprzedawane.

W związku z prowadzonymi inwestycjami polegającymi na budowie budynków mieszkalnych Spółka zobowiązana jest na podstawie zapisów planu miejscowego do zrealizowania na własny koszt odpowiedniej ilości miejsc postojowych na terenie inwestycji lub podpisanie umowy z gminą na zbilansowanie tych miejsc poprzez ich realizację na innych nieruchomościach wskazanych przez gminę. Warunkuje to uzyskanie decyzji w sprawie pozwolenia na budowę, a tym samym samą realizację inwestycji. Umowa taka została z gminą podpisana, ponieważ na terenie planowanych inwestycji nie ma wystarczająco dużo miejsca aby wybudować odpowiednią ilość miejsc parkingowych. W ramach tej umowy istnieje możliwość budowy brakujących do zbilansowania miejsc parkingowych na terenach nie należących do Spółki, a wskazanych przez gminę w ściśle określonym terminie pod rygorem zapłaty wysokich kar umownych za każde niezrealizowane miejsce parkingowe. Takie miejsca wybudowano na terenie pasa drogowego (własność gminy w zarządzie zakładu budżetowego gminy – Zarządu Dróg i Transportu Miejskiego). Podstawą była umowa z ZDiTM zawarta w oparciu o zapisy art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 roku o drogach publicznych, w której to umowie zapisano, że inwestor buduje miejsca na własny koszt zgodnie z art. 16 ww. ustawy, a ZDiTM przejmie wykonane miejsca (bez nakładów) do użytkowania. Towarzystwo nadmienia, że budowa miejsc parkingowych została sfinansowana z przychodów z działalności nie zaliczanej do działalności z gospodarki zasobami mieszkaniowymi (między innymi z wynajmu lokali użytkowych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki związane z nakładami na budowę miejsc parkingowych mogą być kosztem podatkowym (działalności nie związanej z gospodarką zasobami mieszkaniowymi) na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy powinny być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych...

Zdaniem Spółki, wydatki związane z nakładami poniesionymi na wybudowanie miejsc parkingowych powinny być kosztem podatkowym działalności pozostałej niezwiązanej z gospodarką zasobami mieszkaniowymi na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te związane są nierozerwalnie z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Ponadto wydatek ten wpływa bezpośrednio na osiągnięcie konkretnego przychodu, w tym przypadku czynszów z wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych lub dochodów z tytułu sprzedaży lokali. Wybudowane parkingi nie stanowią środka trwałego Spółki, gdyż nie stanowią jej własności. Pas drogowy jest własnością gminy, z którego korzystać mogą wszyscy mieszkańcy. Spółka ponosi więc nakłady na budowę i ulepszenie elementów infrastruktury zewnętrznej, niestanowiącej jej własności, w celu jednak zwiększenia własnych przychodów. Tym samym nie jest to inwestycja, która może być rozliczana w formie odpisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady działania towarzystw budownictwa społecznego określone zostały w rozdziale 4 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1070 ze zm.). Zgodnie z art. 23 ust. 1 powołanej ustawy towarzystwa budownictwa społecznego mogą być tworzone w formie:

1. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością,
2. spółek akcyjnych,
3. spółdzielni osób prawnych.

Z treści art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy wynika z kolei, iż przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Towarzystwo może również:

1. nabywać budynki mieszkalne,
2. przeprowadzać remonty i modernizację obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu,
3. wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach towarzystwa,
4. sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd budynkami mieszkalnymi i niemieszkalnymi niestanowiącymi jego własności, z tym że powierzchnia zarządzanych budynków niemieszkalnych nie może być większa niż powierzchnia zarządzanych budynków mieszkalnych,
5. prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą (art. 27 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, w szczególności przychodu, a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo, np. osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Zatem możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od obiektywnej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten spodziewanego przychodu nie przysporzy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w związku z prowadzonymi inwestycjami, polegającymi na budowie budynków mieszkalnych, Spółka zobowiązana jest na podstawie zapisów planu miejscowego do zrealizowania na własny koszt odpowiedniej ilości miejsc postojowych na terenie inwestycji lub podpisanie umowy z gminą na zbilansowanie tych miejsc poprzez ich realizację na innych nieruchomościach przez nią wskazanych. Jednostka informuje, iż podpisała taką umowę z gminą, ponieważ na terenie planowanych inwestycji nie ma wystarczająco miejsca na wybudowanie odpowiedniej ilości miejsc parkingowych. Ponadto wybudowanie miejsc parkingowych warunkuje uzyskanie decyzji w sprawie pozwolenia na budowę, a tym samym na realizację inwestycji, jaką jest budowanie budynków mieszkalnych, z których Towarzystwo uzyskuje przychody.

Stwierdzić należy, iż wydatki na wybudowanie miejsc parkingowych ponoszone są w związku z prowadzoną działalnością Towarzystwa oraz w celu uzyskania przychodów. Co prawda wybudowane miejsca parkingowe nie należą do podatnika, lecz do Zarządu Dróg i Transportu Miejskiego, lecz Spółka zobligowana jest do utworzenia określonej ich liczby w celu uzyskania decyzji w sprawie pozwolenia na przeprowadzenie inwestycji. Zatem wydatki na ich wybudowanie są niezbędne w celu przeprowadzenia tej inwestycji. Pamiętać należy jednak, iż ciężar wykazania związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Wykluczając możliwość jednorazowego uznania wydatku na nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej za koszt uzyskania przychodu, ustawodawca kierował się zasadą współmierności kosztów i przychodów podatkowych. W innym bowiem przypadku jednorazowe uznanie wydatku za koszty uzyskania przychodów pozwalałoby podatnikom w skrajnych przypadkach przy dużych wydatkach inwestycyjnych, na wykazywanie przez kilka lat podatkowych wyższych kosztów nad przychodami podatkowymi.

W myśl natomiast art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż aby wymienione w art. 16a składniki majątku stanowiły środki trwałe podlegające amortyzacji podatkowej, powinny spełniać następujące warunki:

• stanowić muszą własność lub współwłasność podatnika (środki trwałe),

• przewidywany okres ich używania powinien być dłuższy niż rok,

• powinny być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż miejsca postojowe budowane są na terenie należącym do gminy, na terenie pasa drogowego do niej należącego. Na podstawie zawartej umowy z Zarządem Dróg i Transportu Miejskiego, jednostka ta przejmie wykonane miejsca do użytkowania. Zatem na gruncie ww. regulacji, nie można uznać wybudowanych miejsc parkingowych za odrębne środki trwałe Spółki. Koszty wybudowania miejsc postojowych nie można uznać również za inwestycję w obcym środku trwałym, o której mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy, zwaną także środkiem trwałym, aczkolwiek zbliżone są do tej instytucji, skoro stanowią nakłady Spółki na niebędący jej własnością środek trwały, zmierzające do jego ulepszenia. Nie spełniają jednak warunku przyjęcia do użytkowania tej inwestycji, skoro zmodernizowany w ten sposób pas drogowy ma charakter publiczny, czyli służący wszystkim użytkownikom, w tym podatnikowi.

Nie ulega jednak wątpliwości, iż sama inwestycja służy wybudowaniu środków trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy, jakimi są budynki mieszkalne Towarzystwa.

W tym miejscu wskazać należy również, iż budowa mieszkań na wynajem, czy na sprzedaż, nie stanowi gospodarki zasobami mieszkaniowymi, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym wydatki związane z budową zasobów Towarzystwa, które Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, nie stanowią kosztów dotyczących gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Odpisy amortyzacyjne jako koszty uzyskania przychodów z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi będą pomniejszały przychody Spółki z działalności opodatkowanej.

Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, iż wytworzenie przez Spółkę miejsc postojowych związane jest nierozerwalnie z inwestycja główną, jaką jest wybudowanie budynku mieszkalnego. Nie byłoby możliwe prowadzenie działalności i uzyskiwanie przychodów z najmu, czy sprzedaży lokali w budynku mieszkalnym, gdyby nie poniesiono nakładów na miejsca postojowe. Spółka nie uzyskałaby bowiem pozwolenia na przeprowadzenie tej inwestycji.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 tej ustawy, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystywanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych od dnia przekazania środka trwałego do używania. Zatem do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka trwałego do używania. Innymi słowy, dla prawidłowego ustalenia wartości początkowej środka trwałego, powstałego w wyniku wytworzenia we własnym zakresie, uwzględnić należy wszelkie koszty, poza wymienionymi w cytowanym art. 16g ust. 4, których poniesienie było warunkiem powstania zdatnego do używania środka trwałego.

Z powyższego wynika zatem brak możliwości bezpośredniego zakwalifikowania przedmiotowych wydatków poniesionych na miejsca postojowe do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ wydatki te, poniesione przed oddaniem budynków do użytkowania, wpływają bezpośrednio na realizację inwestycji, a ponadto nie zostały wymienione w art. 16g ust. 4 jako wydatki, których nie można zaliczyć do kosztu wytworzenia środka trwałego. Wydatki te stanowią zatem koszt uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne jako część składowa wytworzonego środka trwałego – budynku mieszkalnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.