INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do przychodów odszkodowania od firmy ubezpieczeniowej z tytułu nieotrzymanych od kontrahenta należności oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powstałych wierzytelności z tego tytułu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do przychodów odszkodowania od firmy ubezpieczeniowej z tytułu nieotrzymanych od kontrahenta należności oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powstałych wierzytelności z tego tytułu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W celu ograniczenia strat z tytułu braku zapłaty od odbiorców, Spółka zawarła umowę ubezpieczenia, której przedmiotem są należności pieniężne od kontrahentów zagranicznych. Ubezpieczyciel przyznał indywidualne limity kredytowe obowiązujące dla poszczególnych klientów. W ramach umowy ubezpieczenia Spółka płaci miesięczną składkę ubezpieczeniową. Składka ta stanowi koszt uzyskania przychodów. W przypadku gdy wierzytelności nie zostaną zapłacone przez klienta w określonym terminie, ubezpieczyciel wypłaca podatnikowi odszkodowanie w wysokości 90% kwoty niespłaconej należności (zaliczonej wcześniej do przychodów podatkowych). Pozostałe 10% należności stanowi udział własny Spółki. Zgodnie z ogólnymi warunkami ubezpieczenia, z chwilą zapłaty odszkodowania, przechodzą na ubezpieczyciela do wysokości wypłaconego odszkodowania wszelkie należności i prawa przysługujące Spółce od dłużnika, jego poręczycieli i osób trzecich, z tytułu utraty należności, za którą wypłacono odszkodowanie.

W okresie od kwietnia do czerwca 2008 roku Spółka dokonała sprzedaży na rzecz kontrahenta niemieckiego na kwotę 192 000 euro, tj. 655 000 zł. Pod koniec czerwca 2008 roku podatnik otrzymał informację, iż kontrahent ogłosił upadłość. W momencie, gdy Spółka otrzyma pisemne potwierdzenie niewypłacalności kontrahenta niemieckiego, nastąpi wypłata odszkodowania. Ubezpieczyciel wypłaci Spółce odszkodowanie w wysokości 90% należności, tj. 173 000 euro. Odszkodowanie wypłacone zostanie w złotych z zastosowaniem średniego kursu euro, wg tabeli NBP z dnia stwierdzenia niewypłacalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle wyżej przedstawionego stanu faktycznego, odszkodowanie otrzymane od firmy ubezpieczeniowej będzie przychodem Spółki, a kwota wierzytelności (w kwocie nieprzekraczjącej wysokości otrzymanego odszkodowania i nie wyższej niż zaliczona uprzednio do przychodów) będzie kosztem uzyskania przychodów oraz czy odpis aktualizujący należności powinien być utworzony wyłącznie na udział własny Spółki, stanowiący 10% należności...

W ocenie Spółki, w momencie, w którym otrzyma odszkodowanie, zaliczy je do przychodów podatkowych podlegających opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z umową ubezpieczenia nastąpi przelew praw z wierzytelności na rzecz ubezpieczyciela. Przelew wierzytelności w wysokości 173 000 euro Spółka zaliczy do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast pozostała 10% część wierzytelności stanowiąca udział własny, która nie zostanie zapłacona przez kontrahenta niemieckiego, a spełnione zostaną przesłanki określone w art. 16 ust. 2 bądź w art. 16 ust. 1a ustawy – zostanie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jako wierzytelność nieściągalna albo jako odpis aktualizujący wartość należności w przypadku uprawdopodobnienia jej nieściągalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, jak również inne, nie wymienione szczegółowo w ustawie zdarzenia, których skutkiem jest przyrost majątku podatnika. Bez znaczenia również jest źródło pochodzenia tych środków.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a cytowanej ustawy wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 16 ust. 2 ww. ustawy stanowi z kolei, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sądu o:
   
   
   1. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
   2. umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
   3. ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
      
      
3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ich nieściągalność powinna zostać udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Ustawodawca dokonał więc ścisłego i wyczerpującego wyliczenia, jakimi środkami można udokumentować nieściągalność wierzytelności.

Innym sposobem zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Art. 16 ust. 2a pkt 1 stanowi, iż nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1. dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2. zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3. wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Z powyższych przepisów wynika zatem reguła, zgodnie z którą wierzytelności mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli wcześniej zarachowane zostały do przychodów należnych, a ich nieściągalność podatnik udokumentował bądź uprawdopodobnił w sposób przewidziany w ustawie.

Należy również dodać, iż prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zawarła umowę ubezpieczenia, której przedmiotem są należności pieniężne od kontrahentów zagranicznych. W przypadku gdy wierzytelności nie zostaną zapłacone przez klienta w określonym terminie, ubezpieczyciel wypłaca podatnikowi odszkodowanie w wysokości 90% kwoty niespłaconej należności, która zaliczona została wcześniej do przychodów podatkowych. Pozostałe 10% należności stanowi udział własny Spółki.

Ponadto z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółka dokonywała sprzedaży na rzecz kontrahenta niemieckiego w okresie od kwietnia do czerwca 2008 roku na kwotę 655 000 zł. Należności wynikające z dokonanych transakcji nie zostały jednak uregulowane, a kontrahent ogłosił upadłość. W momencie, gdy Spółka otrzyma pisemne potwierdzenie niewypłacalności kontrahenta niemieckiego, nastąpi wypłata odszkodowania w wysokości 90% ww. należności.

Z powyższego wynika zatem, iż przedmiotowe wierzytelności Jednostka zaliczyła uprzednio do przychodów należnych. Ponadto wywnioskować można, iż Spółka nie udokumentowała nieściągalności przedmiotowych wierzytelności, a dysponuje jedynie informacją o upadłości kontrahenta i nie uzyskała jeszcze pisemnego potwierdzenia jego niewypłacalności, skutkującego wypłaceniem odszkodowania.

Nieściągalność przedmiotowych wierzytelności uznać można więc w całości zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za uprawdopodobnioną. Jeżeli więc zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości Spółka dokona odpisu aktualizującego, dotyczącego całości należności od niemieckiego kontrahenta, będzie mogła zakwalifikować go zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w momencie wypłaty przez ubezpieczyciela odszkodowania pokrywającego 90% wierzytelności, należności objęte tym odszkodowaniem wygasną. Zgodnie bowiem art. 828 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jeżeli nie umówiono się inaczej, z dniem zapłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela roszczenie ubezpieczającego przeciwko osobie trzeciej odpowiedzialnej za szkodę przechodzi z mocy prawa na ubezpieczyciela do wysokości zapłaconego odszkodowania (…).

W konsekwencji w momencie wypłaty odszkodowania ustaną przyczyny dla których dokonano odpisu aktualizującego należności w tej części, która pokryta została odszkodowaniem.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 4d i pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności:

• wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz

• równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

Stosowanie więc do wyżej wymienionych przepisów, w momencie otrzymania odszkodowania, Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania przychodu podatkowego, stanowiącego tą część odpisu aktualizującego (90%), która pokryta została przez ubezpieczyciela odszkodowaniem.

Innym rozwiązaniem jest utworzenie odpisu aktualizującego dotyczącego tylko tej części wierzytelności, która nie została objęta ubezpieczeniem (10% całej wierzytelności), a stanowiącej udział własny Spółki. Odpis ten, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów.

W przypadku natomiast nie dokona odpisu aktualizującego wartości należności przysługujących wobec niemieckiego kontrahenta, Spółka nie będzie miała możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W takiej bowiem sytuacji sam brak zapłaty przez kontrahenta należności w określonym terminie, w sytuacji nieudokumentowania ich nieściągalności w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 lub nieuprawdopodobnienia ich nieściągalności w sposób określony w art. 16 ust. 2a pkt 1 i nie dokonania odpisu aktualizującego, nie wpłynie na możliwość uznania takich należności za nieściągalne oraz zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodów. W takiej sytuacji wierzytelności tych nie będzie można uznać za nieściągalne, lecz jedynie za niezapłacone w terminie.

Jednocześnie wskazać należy, iż sama wypłata odszkodowania przez ubezpieczyciela w celu zaspokojenia wierzytelności Spółki powinna być potraktowana jako zapłata należności. Innymi słowy, moment uzyskania odszkodowania przez Spółkę wpłynie jedynie na datę uznania należności za zapłaconą w wysokości uzyskanego odszkodowania. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, iż otrzymanie odszkodowania z powyższego tytułu spowoduje powstanie przychodu stosowanie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem późniejsza zapłata należności przez ubezpieczyciela na rzecz Spółki, która została już wcześniej zaliczona do przychodów podatkowych, nie może skutkować ponownym rozpoznaniem przychodu z tego tytułu. Jeżeli podatnik kwotę należności wynikającą z danej transakcji zaliczył do przychodów należnych w momencie wystawienia faktury, uregulowanie części tej należności (w tym przypadku 90%) przez ubezpieczyciela zgodnie z warunkami umowy, nie spowoduje obowiązku wykazania otrzymanego z tego tytułu odszkodowania jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.