INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Organu w dniu 10.07.2008 r. (brak daty wniosku) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy:

• prowizje, odsetki od zaciągniętego kredytu bankowego na zakup udziałów w momencie ich poniesienia będą stanowić koszt uzyskania przychodu – jest prawidłowe.
• ujemne różnice kursowe od zaciągniętego kredytu bankowego na zakup udziałów w momencie ich poniesienia będą stanowić koszt uzyskania przychodu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony w związku z nabyciem udziałów, koszty obsługi prawnej, a także koszty doradztwa poniesione na etapie podejmowania decyzji o zakupie udziałów oraz czy prowizje, odsetki i ujemne różnice kursowe od zaciągniętego kredytu bankowego na zakup udziałów w momencie ich poniesienia będą stanowić koszt uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie segregacji, utylizacji, recyclingu odpadów oraz składowania śmieci. W celu dalszego rozwoju Spółka nabyła udziały w innej Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącej ten sam zakres działalności. Pozwoliło to na rozszerzenie zakresu terytorialnego działalności Spółki. W związku z nabyciem udziałów, Spółka poniosła szereg wydatków, a w szczególności zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych oraz poniosła koszty związane z obsługą prawną oraz doradztwem, na etapie podejmowania decyzji o zakupie udziałów. Spółka w celu sfinansowania zakupu udziałów zaciągnęła kredyt bankowy w walucie obcej (euro), który obecnie spłaca. Zgodnie z umową kredytową, Spółka zobowiązana jest do zapłaty prowizji i odsetek od zaciągniętego kredytu bankowego. W momencie wykorzystania kredytu (zapłaty za udziały w złotych polskich) powstały także ujemne różnice kursowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony w związku z nabyciem udziałów oraz koszty obsługi prawnej, a także koszty doradztwa poniesione na etapie podejmowania decyzji o zakupie udziałów, stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych...
2. Czy prowizje, odsetki i ujemne różnice kursowe od zaciągniętego kredytu bankowego na zakup udziałów w momencie ich poniesienia będą stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, po wyłączeniu tych, które zostały wprost w ustawie wskazane, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, tzn. są wydatkami mającymi ekonomiczne uzasadnienie z punktu widzenia prowadzonej działalności.

W związku z nabyciem udziałów lub akcji, Spółka zobowiązana jest, oprócz ceny za nabycie udziałów oraz zapłaty kosztów notarialnych, zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych. Spółka stoi na stanowisku, iż zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych stanowi koszt uzyskania w momencie jego uiszczenia na rzecz urzędu skarbowego, przy bezpośrednim zastosowaniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 15 ust. 4d tej ustawy. Zdaniem Spółki, w kwestii podatku od czynności cywilnoprawnych, kosztów obsługi prawnej oraz kosztów doradztwa, na etapie podejmowania decyzji o zakupie udziałów nie ma zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 wskazanej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, wydatki na nabycie udziałów lub akcji w spółce nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz w momencie zbycia tych udziałów.

W opinii Spółki, przywołany przepis wskazuje, iż chodzi tu o wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów lub akcji – sugeruje to użycie zwrotu „na nabycie”, który jest wyraźnie węższy pojęciowo niż zwrot „związanych z nabyciem” użyty w podobnym kontekście w art. 16 ust. 1 pkt 8b. Wskazać należy, że chodzi tu o koszty bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, takie jak cena nabycia udziałów lub opłaty notarialne. Obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje w wyniku zawarcia umowy sprzedaży udziałów, lecz nie warunkuje jej skuteczności – nawet, jeżeli podatek nie zostanie uiszczony, umowa jest skuteczna. Brak zapłaty lub zwłoka w zapłacie podatku od czynności cywilnoprawnych będą skutkowały wyłącznie odpowiedzialnością podatnika z tytułu zaległości podatkowej, nie będą natomiast miały wpływu na skuteczność nabycia akcji. Uiszczenie podatku nie jest warunkiem koniecznym nabycia udziałów. Zdaniem Spółki, analogicznie należy postępować z kosztami obsługi prawnej oraz doradztwa na etapie podejmowania decyzji o zakupie udziałów, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 2893/02. W związku z tym, w opinii Spółki, zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych, poniesienie kosztów obsługi prawnej i doradztwa, należy uznać za wydatek poniesiony w związku z nabyciem udziałów, lecz nie na ich nabycie, a tym samym za koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty.

Zdaniem Spółki, tak samo sprawa ma się z prowizją, odsetkami i ujemnymi różnicami kursowymi od kredytu bankowego zaciągniętego na pokrycie ceny nabycia udziałów. Koszty kredytu lub związane z kredytem, który zaciągnięty został na nabycie udziałów nie są wydatkami bezpośrednio warunkującymi nabycie tych udziałów, a zatem do omawianych wydatków nie znajdzie zastosowania przywoływany już art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prowizje, odsetki i ujemne różnice kursowe od takich pożyczek i kredytów nie stanowią wydatków na nabycie udziałów, niewątpliwie jednak pozostają w związku z przychodami podatnika. Dlatego też koszty tego rodzaju od pożyczek i kredytów zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są kosztem w momencie zapłaty. Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, iż zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy nabycia udziałów spółki, koszty obsługi prawnej i doradztwa prawnego, na etapie podejmowania decyzji o zakupie udziałów oraz prowizje, odsetki i ujemne różnice kursowe od kredytu na zakup udziałów mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie określenia czy:

• prowizje, odsetki od zaciągniętego kredytu bankowego na zakup udziałów w momencie ich poniesienia stanowią koszt uzyskania przychodu za prawidłowe.
• ujemne różnice kursowe od zaciągniętego kredytu bankowego na zakup udziałów w momencie ich poniesienia stanowią koszt uzyskania przychodu za nieprawidłowe
  
  

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Zapis taki oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów, lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami zatem będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Jednocześnie, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa.

Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatków na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów albo akcji - zalicza się wydatki bezpośrednio związane z nabyciem tych udziałów albo akcji, bez których nie byłoby możliwe ich nabycie lub objęcie. Do wydatków tych należy zaliczyć zapłaconą cenę za udziały albo akcje oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (np. opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.). Należy rozdzielić pojęcie wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. Koszty pożyczki zaciągniętej na nabycie udziałów, tj. naliczone odsetki od tej pożyczki nie są wydatkami na nabycie udziałów, mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Kapitalizacja odsetek polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki czy też kredytu, czyli zobowiązanie z tytułu odsetek dopisane zostaje do zobowiązania głównego. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki. W ten sposób, pomimo braku przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji. Skapitalizowane odsetki są u wierzyciela przychodem w każdorazowej dacie ich kapitalizacji dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez strony i drugostronnie u dłużnika w tej samej dacie kapitalizacji są kosztem uzyskania przychodów. Kapitalizacja odsetek jest traktowana na równi z ich zapłatą, ponieważ wywiera ten sam skutek prawny.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny należy uznać, że koszty zaciągniętego kredytu na zakup akcji czy udziałów, tj. odsetki, prowizje, nie są wydatkami na nabycie udziałów i akcji, lecz zapłatą za kredyt, wobec czego stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż Spółka w celu sfinansowania zakupu udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zaciągnęła kredyt bankowy. Zgodnie z umową kredytową, Spółka zobowiązana jest do zapłaty prowizji i odsetek od zaciągniętego kredytu bankowego.

Jak wskazano powyżej, ustawodawca definiuje podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskanym przychodem. Nie ulega wątpliwości, iż odsetki i prowizja od kredytu zaciągniętego na zakup udziałów, na które wskazuje Spółka, nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, lecz ich poniesienie warunkuje uzyskanie przychodu.

W odniesieniu zatem do prowizji od kredytu będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Stosownie zaś do art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W odniesieniu natomiast do odsetek od kredytu zaciągniętego i wydatkowanego przez Spółkę na nabycie udziałów, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że stanowią wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii dot. różnic kursowych, tut. Organ stwierdza, iż zgodnie z art. 9b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1. art. 15a, albo
2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Stosownie do art. 15a ust. 1 ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 5 ww. ustawy), a ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 3 pkt 5 ww. ustawy).

Z treści powyższych przepisów wynika, że różnice kursowe, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać w dacie spłaty kredytu, który został zaciągnięty i spłacony w walucie obcej. Różnice kursowe wynikają z różnicy wartości otrzymanego i spłaconego kredytu w walucie obcej (odpowiednio kapitałowych rat kredytu), przeliczonego według faktycznie zastosowanego kursu waluty. Są to faktycznie zrealizowane różnice kursowe. Dla ich zaistnienia konieczny jest faktyczny transfer środków pieniężnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w celu sfinansowania zakupu udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zaciągnęła kredyt bankowy w walucie obcej (euro), który obecnie spłaca. Spółka zaznaczyła, iż w momencie wykorzystania kredytu (zapłaty za udziały w złotych polskich) powstały ujemne różnice kursowe.

Zatem, w opisanym przez Spółkę zaistniałym stanie faktycznym nie występują ujemne różnice kursowe.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, różnice kursowe, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać w dacie spłaty kredytu, który został zaciągnięty i spłacony w walucie obcej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki dot. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony w związku z nabyciem udziałów oraz koszty obsługi prawnej, a także koszty doradztwa poniesione na etapie podejmowania decyzji o zakupie udziałów, stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 10 października 2008 r., nr ILPB3/423-447/08-2/MM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008 r.

W związku z powyższym tut. organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008 r., właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.