W odpowiedzi na wezwanie Spółki z dnia 06 czerwca 2008r. (data wpływu 10 czerwca 2008r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 20 maja 2008r. znak IPPP1/443-421/08-3/IG, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, znaleziono podstawy do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora w przedmiotowej interpretacji indywidualnej narusza §16 ust 1 i ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług , w części w jakiej uznaje za nieprawidłowe stanowisko, iż Spółka wystawiając zbiorczą lub zwykłą fakturę korygującą może umieszczać na tych fakturach korygujących referencje do pierwotnych faktur, nawet w przypadku, gdy te pierwotne faktury były uprzednio korygowane przez inne faktury korygujące.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka wnosi o zmianę wydanej interpretacji w części w jakiej uznaje ona za nieprawidłowe stanowisko Spółki przedstawione w punkcie IV wniosku z dnia 22 lutego 2007 r., tj. o uznanie za prawidłowe umieszczanie na przedmiotowych zbiorczych fakturach korygujących (lub zwykłych fakturach korygujących) referencji do pierwotnych faktur, nawet w przypadku, gdy te pierwotne faktury były uprzednio korygowane przez inne faktury korygujące.

Interpretację doręczono Spółce w dniu 23 maja 2008 r.

Zgodnie z §16 ust. 2 Rozporządzenia faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   a) określone w 9 ust. 1 pkt 1-3, b) nazwę towaru lub usługi objętych rabatem;
   
3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.
   
   

Przedmiotowy przepis w pkt 2) nakazuje zamieszczenie referencji do danych z faktury, której dotyczy faktura korygująca. Należy stwierdzić, że faktura korygująca zawsze dotyczy pierwotnej faktury, ponieważ tylko ta faktura dokumentuje fakt dokonania obrotu będącego przedmiotem opodatkowania.

Dyrektor słusznie przyznaje, że ustawodawca nie reguluje odrębnie zasad wystawiania kolejnych faktur korygujących do faktury pierwotnej. W rezultacie, w takiej sytuacji należy stosować zasady ogólne wystawiania faktur korygujących do faktury pierwotnej. W konsekwencji, jak zostało wykazane powyżej, w sytuacji, w której podatnik po wystawieniu faktury pierwotnej, dokonuje jej korekty, wystawiając kilka kolejnych faktur korygujących, każda faktura korygująca powinna zawierać wymienione w §16 ust. 2 Rozporządzenia elementy, czyli m.in. dane dotyczące faktury pierwotnej, której dotyczy korekta oraz kwotę rabatu i kwotę zmniejszenia podatku należnego.

W ocenie Spółki, zgodnie z treścią § 16 ust. 2 Rozporządzenia, Spółka nie jest zobowiązana przedstawiać zmian obrotu, wynikających z wcześniejszych korekt (tj. umieszczać referencji do wcześniejszych korekt), ani jakichkolwiek innych czynników wpływających na rabat Jak wynika bezpośrednio z treści §16 ust 2 Rozporządzenia, istotna jest jedynie łączna kwota rabatu, stanowiąca różnicę między kwotą wskazaną w fakturze pierwotnej, a kwotą z finalnej faktury korygującej, oraz kwota zmniejszenia podatku należnego.

Spółka wskazuje, że przedmiotowe faktura korygujące, które byłyby wystawiane przez Spółkę, wskazywałyby kwoty rabatu w prawidłowy sposób, tj. jako łączną kwotę zmniejszenia ceny netto. Przytoczone wyżej przepisy Rozporządzenia nie wymagają wskazywania wysokości ceny przed i po korekcie, a jedynie wysokości samej zmiany ceny.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że nie jest słuszne twierdzenie Dyrektora o niemożliwości podania w prawidłowy sposób kwoty rabatu i zmniejszenia podatku należnego bez odwołania się na przedmiotowej fakturze korygującej do wcześniejszych faktury korygujących. Wystarczy bowiem podać łączną kwotę zmiany obrotu (rabatu) - stanowiącą różnicę między fakturą pierwotną a finalną kwotą rabatu - a nie szczegółowy sposób kalkulacji rabatu. Ponadto, Spółka podkreśla, że istota regulacji § 16 ust. 2 Rozporządzenia sprowadza się do gwarancji oddawania przez faktury rzeczywistego stanu rzeczy, mającego wpływ na obowiązki podatkowe. Inaczej rzecz ujmując, ratio legis powyższego przepisu jest, aby faktura korygująca obrazowała rzeczywistą i prawnie dopuszczalną zmianę obrotu. Żeby urzeczywistnić ten cel, Rozporządzenie wymaga pewnego minimum treści faktury korygującej. Jak zostało wcześniej podniesione, Rozporządzenie nie reguluje odrębnie zasad wystawiania kolejnych faktur korygujących do faktury pierwotnej. Jest więc kwestią czysto techniczną i leżącą w gestii podatnika w jaki sposób będą wystawiane faktury korygujące (w powyższym zakresie), byleby tylko przedmiotowe faktury zawierały obligatoryjne elementy określone w § 16 ust. 2 Rozporządzenia i tym samym czyniły zadość celowi stosownej regulacji poprzez oddawanie rzeczywistej i prawnie dopuszczalnej zmiany obrotu. Brak referencji do wcześniejszych faktur korygujących nie stoi w sprzeczności z treścią i celem regulacji §16 ust. 2 Rozporządzenia, albowiem ostatnia faktura korygująca w pełni oddaje zmianę rzeczywistego stanu rzeczy (obrotu).

Przepisy prawa nie ustanawiają, w przypadku, gdy faktura pierwotna była kilkakrotnie korygowana, obowiązku powoływania się w kolejnych fakturach korygujących na dane przedstawione we wcześniejszych fakturach. Jak już zostało wspomniane, §16 ust. 2 Rozporządzenia posługując się zwrotem co najmniej” określa pewne minimum treści faktury korygującej. Wszystko to co wykracza ponad to minimum nie ma dla podatnika charakteru obligatoryjnego. Jak zostało to wcześniej wykazane stosowne minimum stanowi jedynie odesłanie do faktury pierwotnej, natomiast wykraczają poza nie referencje do wcześniejszych faktur korygujących. Wymóg stosownej referencji do wcześniejszych faktur korygujących nakłada na podatnika dodatkowy ciężar sprostania oczekiwaniom administracji podatkowej. Zgodnie z przyjętymi zarówno w teorii prawa jak i orzecznictwie zasadami wykładni prawa, przepisy nakładające na dany podmiot obowiązki publicznoprawne nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Jako przykład takiego orzecznictwa sądów administracyjnych, w których kwestionowana jest możliwość stosowania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym, Spółka wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2006 r. Sygn. akt I FSK 736/05, opublikowany w ONSA/WSA z 2006 r. Nr 6/171, w którym stwierdził, że: „(..) w państwie prawa przepisy podatkowe zwłaszcza te, na mocy których nakładane są podatki, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej, a stosowanie analogii lub wykładni rozszerzającej jest niedopuszczalne.”

Wymóg umieszczania na fakturze korygującej referencji do wcześniejszych faktur korygujących nie jest uzasadniony ani literalną treścią Rozporządzenia, ani zakresem delegacji ustawowej na podstawie, której przedmiotowe Rozporządzenie zostało wydane. Dokonana przez Dyrektora interpretacja § 16 ust. 2 Rozporządzenia jest niedopuszczalna ze względu na wyraźnie rozszerzający treść przedmiotowego przepisu charakter.

Niezależnie od powyższego, Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż Spółce znana jest interpretacja indywidualna, wydana w bieżącym roku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z upoważnienia Ministra Finansów, która dotyczyła analogicznego, w stosunku do kwestionowanej przez spółkę interpretacji, stanu faktycznego oraz treści zapytania. W interpretacji tej Dyrektor stanął na diametralnie innym stanowisku, niż w interpretacji będącej przedmiotem niniejszego wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Mianowicie, uznał, iż prawidłowe jest umieszczanie na zbiorczych fakturach korygujących referencji jedynie do pierwotnych faktur, nawet w przypadku, kiedy niektóre z tych faktur były wcześniej korygowane przez inne faktury korygujące.

Kwestionowana przez Spółkę interpretacja przepisów prawa podatkowego jest zatem sprzeczna z wcześniej wydaną przytoczoną powyżej, interpretacją tego samego organu podatkowego, dotyczącą wykładni tych samych przepisów prawa podatkowego, w nawiązaniu do zbliżonego stanu faktycznego i prawnego. Jest to praktyka niewątpliwie niezgodna z charakterem instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, który, w ocenie Spółki, powinien przejawiać się w jednolitości interpretacji wydawanych przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych i prawnych. W konsekwencji, należy stwierdzić, że tym bardziej uzasadnione jest przychylenie się do stanowiska Spółki i zmiana interpretacji będącej przedmiotem niniejszego wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o zmianę wydanej Interpretacji i uznanie za prawidłowe stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku z dnia 23 lutego 2008 r., zgodnie z którym w świetle przepisów Rozporządzenia prawidłowe jest umieszczanie na fakturach korygujących (zarówno zbiorczych jak i zwykłych pojedynczych) referencji jedynie do pierwotnych faktur, nawet w przypadku, kiedy niektóre z tych faktur były wcześniej korygowanych przez inne faktury korygujące.

Minister Finansów po ponownym przeanalizowaniu przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanowiska podatnika w sprawie, znalazł podstawy do zmiany swojego stanowisko zawartego w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 20 maja 2008r. znak IPPP1/443-421/08-3/IG i stwierdza, co następuje.

Zgodnie z § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798 z późn. zm.) „w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

2. Faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   a) określone w § 9 ust. 1 pkt 1-3,
   b) nazwę towaru lub usługi objętych rabatem;
   
3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.

3. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2. zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.
   
   

Z cytowanych przepisów wynika, że wystawiając fakturę korygującą powołać się należy na fakturę pierwotną, której dotyczy korekta. Przepisy nie regulują sytuacji, w której podatnik po wystawieniu faktury pierwotnej, dokonuje jej korekty, wystawiając kilka kolejnych faktur korygujących, to każda faktura korygująca powinna zawierać wymienione powyżej elementy, czyli m.in. dane dotyczące faktury pierwotnej, której dotyczy korekta.

Przepisy prawa nie ustanawiają, w przypadku, gdy faktura pierwotna była kilkakrotnie korygowana, obowiązku powoływania się w kolejnych fakturach korygujących na dane przedstawione we wcześniejszych fakturach. §16 ust. 2 Rozporządzenia posługując się zwrotem co najmniej” określa pewne minimum treści faktury korygującej. Wszystko to co wykracza ponad to minimum nie ma dla podatnika charakteru obligatoryjnego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca zamierza wystawiać faktury korygujące zarówno zbiorcze jak i pojedyncze, z referencją jedynie do faktur pierwotnych, bez względu na to, czy te faktury pierwotne były wcześniej korygowane przez inne faktury korygujące. Biorąc pod uwagę literalną treść § 16 ust. 1 i 2 w/w rozporządzenia stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 20 maja 2008r. znak IPPP1/443-421/08-3/IG stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10 09-402 Płock.