W odpowiedzi na wezwanie Spółki z dnia 16 sierpnia 2008 r. (data wpływu 20.08.2008 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 31.07.2008 r., znak IP-PP2-443-748/08-2/SAP, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, znaleziono podstawy do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie naruszenie prawa poprzez błędne określenie podmiotowo-przedmiotowego zakresu zwolnienia przy sprzedaży lokalu oraz przez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Spółki wydana interpretacja narusza prawo bowiem nie uwzględnia istotnej okoliczności, że Spółka nabywa lokal w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i ma zamiar go zbyć również podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą, i to ściśle w zakresie obrotu nieruchomościami. Nabywany z zamiarem odprzedaży lokal mieszkalny nie jest więc w momencie nabycia przeznaczony na cele mieszkalne, zaś kolejny kupujący (firma obrotu nieruchomościami - Kontrahent) też nie zamierza realizować w nim swoich celów mieszkaniowych. Nie wyklucza bowiem przeznaczenia go na własne potrzeby prowadzenia działalności, ewentualnie na wynajem, ale też na rzecz podmiotu prowadzącego działalność i dla potrzeb tej działalności. W stanie faktycznym stanowiącym podstawę podatkowej oceny skutków nabycia i zbycia lokalu, Spółka zamierza nabyć trzy lokale wraz z miejscami postojowymi, i w przypadku dwóch z nich pewne jest ich przeznaczenie na cele niemieszkalne, zaś co do jednego mieszkania nie jest ostatecznie określony sposób wykorzystania: na dzień dzisiejszy jest planowane przeznaczenie go na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej – wynajem powierzchni biurowej, ale rozważany też jest inny cel, to znaczy mieszkalny. Wobec powyższego, dla oceny podatkowych skutków nabycia i planowanego zbycia lokali wraz z miejscami postojowymi należy poddać interpretacji również brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług: „zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe”. W przypadku dwóch lokali, które na pewno nie będą przeznaczone na cele mieszkaniowe przepis ten oznacza, że nabycie takich lokali daje prawo do odliczenia podatku VAT, zaś ich odsprzedaż powinna być opodatkowana właściwą stawką podatku (nie jest zwolniona). Co do podatkowej sytuacji nabycia i zbycia trzeciego lokalu, przeznaczonego na cele mieszkalne (dla którego może być zmieniony cel – choć nie jest to przesądzone), istotna będzie właściwa interpretacja pojęcia „pierwszego zasiedlenia”. Otrzymana interpretacja indywidualna nie uwzględnia zdaniem Spółki prawidłowej wykładni przepisu art. 1 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT definiującej „pierwsze zasiedlenie”, stąd prowadzi do błędnej oceny prawno-podatkowej wskazanego stanu faktycznego. Podstawowy więc zarzut, co do nieuwzględnienia planowanego przeznaczenia lokali (na cele niemieszkalne), uzupełnia dodatkowo kolejny zarzut, odnoszący się do sytuacji lokalu o możliwej zmianie ostatecznego przeznaczenia, dotyczący braku precyzyjnej wykładni pojęcia „pierwszego zasiedlenia” (art. 1 pkt 14 ustawy o VAT). Nie ma bowiem wątpliwości, ze sprzedaż lokali przeznaczonych na cele niemieszkalne nie będzie zwolniona od podatku, zaś dla określenia zasad opodatkowania sprzedaży lokalu, który może być przeznaczony na cele mieszkalne, istotne będzie ustalenie momentu pierwszego zasiedlenia. Ponieważ otrzymana interpretacja indywidualna ocenia tę kwestię bardzo lakonicznie i pobieżnie, uchybienie w tym zakresie stanowi naruszenie prawa. Dodatkowo Spółka podnosi niniejszym, iż w oparciu o zacytowany fragment art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należałoby również rozstrzygnąć kwestię zakresu opodatkowania/zwolnienia z podatku sprzedaży miejsca postojowego, które z natury nie jest przeznaczone na cele mieszkaniowe, bo ma status lokalu użytkowego. Organ interpretujący w ogóle nie rozróżnił sytuacji prawno-podatkowej miejsca postojowego od sytuacji lokalu mieszkalnego.

Minister Finansów zmienia treść indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 31 lipca 2008 r. znak IP-PP2-443-748/08-2/SAP i stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług jest m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl natomiast art. 7 ust. 1 w/w ustawy, będącego rozwinięciem art. 5, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarem w myśl art. 2 pkt 6 w/w ustawy są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy; zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe.

Pod pojęciem „obiekt budownictwa mieszkaniowego”, w myśl art. 2 pkt 12 w/w ustawy rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Natomiast pojęcie „pierwszego zasiedlenia” zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 w/w ustawy (a nie, jak podaje Spółka, w art. 1 ust. 1 pkt 14 ustawy) jako wydanie pierwszemu nabywcy lub pierwszemu użytkownikowi obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jak wynika z powyższych przepisów zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży części obiektów budownictwa mieszkaniowego, jeśli są one już zasiedlone lub zamieszkane oraz są przeznaczone na cele mieszkaniowe. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podaje, że przedmiotowe lokale będą wykorzystywane na potrzeby własne lub na wynajem powierzchni biurowej, a zatem do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotowych informacji nie było w opisie zdarzenia przyszłego zamieszczonym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponieważ interpretacje indywidualne są wydawane wyłącznie w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, to zmiana tego opisu, dokonana w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, nie może mieć wpływu na prawidłowość wydanej uprzednio interpretacji. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wyraźnie zaznaczyła, iż mowa jest o lokalach mieszkalnych, natomiast w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka stoi na stanowisku, iż są to lokale przeznaczone na cele niemieszkalne.

Ponieważ w ustawie o podatku od towarów i usług ani przepisach wykonawczych do tej ustawy brak jest definicji lokalu mieszkalnego, należy w tej kwestii posiłkować się definicją zawartą w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 2 w/w ustawy o własności lokali samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w celu rozstrzygnięcia czy z chwilą rozpoczęcia przez Spółkę lub Kontrahenta działalności gospodarczej w przedmiotowym lokalu nastąpi zmiana przeznaczenia lokalu mieszkalnego na użytkowy należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.). W art. 71 ust. 1 w/w ustawy została zawarta definicja "zmiany sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części”. Zgodnie z powyższą definicją przez zmianę sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części rozumie się w szczególności podjęcie bądź zaniechanie w obiekcie budowlanym lub jego części działalności zmieniającej warunki: bezpieczeństwa pożarowego, powodziowego, pracy, zdrowotne, higieniczno-sanitarne, ochrony środowiska bądź wielkość lub układ obciążeń. Należy zauważyć, że nie jest to pełna definicja. Użyty zwrot „w szczególności" wskazuje, że oprócz sytuacji wymienionych w ustawie (najbardziej powszechnych i typowych) mogą również zaistnieć inne, które także można zakwalifikować jako zmianę sposobu użytkowania obiektu budowlanego. Zatem, według ustawodawcy, zmianą sposobu użytkowania obiektu budowlanego (lub jego części) jest przede wszystkim podjęcie bądź zaniechanie w obiekcie budowlanym lub jego części działalności zmieniającej warunki: bezpieczeństwa pożarowego, powodziowego, pracy, zdrowotne, higieniczno- sanitarne, ochrony środowiska bądź wielkość lub układ obciążeń. Obecna konstrukcja przepisu art. 71 ust. 1 została wprowadzona ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r., Nr 163, poz. 1364). Do czasu wejścia w życie (tj. do dnia 26 września 2005 r.) zmian wprowadzonych w/w ustawą, zmianą sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części była także przeróbka pomieszczenia z przeznaczeniem na pobyt ludzi albo przeznaczenie do użytku publicznego lokalu lub pomieszczenia, które uprzednio miało inne przeznaczenie lub było budowane w innym celu, w tym także przeznaczenie pomieszczeń mieszkalnych na cele niemieszkalne (art. 71 ust. 1 pkt 1). Ustawodawca, uchylając ten przepis, ograniczył definicję zmiany sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części do zakresu wymagań podstawowych, jakim powinien odpowiadać obiekt budowlany. Obecnie samo przeznaczenie pomieszczeń lub lokali mieszkalnych na cele niemieszkalne nie jest wystarczającą przesłanką, by uznać, że doszło do zmiany sposobu użytkowania. Konieczne jest spełnienie dodatkowej przesłanki określonej w art. 71 ust. 1 pkt 2 prawa budowlanego, zgodnie z którą należy określić, czy nastąpiła taka zmiana sposobu użytkowania, która zmienia warunki: bezpieczeństwa pożarowego, powodziowego, pracy, zdrowotne, higieniczno - sanitarne, ochrony środowiska bądź wielkość lub układ obciążeń. W doktrynie prawa utrwalił się pogląd, iż zmiana sposobu użytkowania nie może być utożsamiana ze zmianą funkcji (przeznaczenia) obiektu budowlanego lub jego części. W rezultacie, w przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, rozpoczęcie przez Spółkę lub Kontrahenta działalności gospodarczej w przedmiotowym lokalu nie spowoduje zmiany charakteru mieszkalnego tego lokalu.

Należy zauważyć, iż z informacji przedstawionych przez Spółkę we wniosku wynika, iż transakcja dostawy na jej rzecz lokalu mieszkalnego przez Dewelopera będzie spełniać wszystkie przesłanki definicji pierwszego zasiedlenia. Będzie ona stanowić bowiem dostawę obiektu budownictwa mieszkaniowego, a poprzez ustanowienie aktem notarialnym odrębnej własności lokalu i jego sprzedaż przez Dewelopera Spółka stanie się pierwszym nabywcą przedmiotowego lokalu. Nastąpi również wydanie nabytego lokalu mieszkalnego. Ponadto nabycie lokalu od Dewelopera nastąpi w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu (dostawa przedmiotowego lokalu). Lokal mieszkalny, które Spółka zakupi będzie lokalem samodzielnym, co oznacza, że Spółka w wyniku transakcji zakupu przedmiotowego lokalu mieszkalnego stanie się jego właścicielem. We wniosku Spółka wyraźnie i wielokrotnie podała, iż chodzi o „lokale mieszkalne”. Jedynym lokalem użytkowym, o jakim jest mowa we wniosku jest garaż (posiadający status samodzielnego lokalu użytkowego). Z przedstawionych przez Spółkę we wniosku okoliczności oraz analizy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika (jak zauważył tut. organ podatkowy w przedmiotowej interpretacji), iż dalsza odprzedaż przez Spółkę będzie spełniać wymogi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie występują przesłanki wyłączające zwolnienie, o których mowa w powyższym artykule. Zatem dalsza odprzedaż lokalu mieszkalnego, dokonywana w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Słuszny jest natomiast zarzut Spółki, dotyczący pominięcia w wydanej interpretacji kwestii dotyczącej opodatkowania dalszej odprzedaży garażu. Ponieważ garaż jest samodzielnym lokalem użytkowym, nie może mieć zastosowania do jego dostawy zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 w/w ustawy. Tym samym dalsza odprzedaż udziału we współwłasności garażu będzie podlegała opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku, o której mowa w przepisie art. 41 ust. 1 w/w ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak wyżej podano planowana przez Spółkę sprzedaż lokalu mieszkalnego na rzecz Kontrahenta będzie zwolniona z podatku od towarów i usług. Oznacza to, iż warunek, określony w przepisie art. 86 ust. 1 w/w ustawy, dotyczący wykorzystywania zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, nie będzie spełniony w przypadku odprzedaży lokalu mieszkalnego. Natomiast odprzedaż samodzielnego lokalu użytkowego (tj. garażu), będzie opodatkowana i powyższy warunek będzie w tym przypadku spełniony. Tym samym Spółka nie miała prawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony z faktur otrzymanych od Dewelopera w części dotyczącej podatku VAT naliczonego przy zakupie lokalu mieszkalnego. Jednocześnie jednak Spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur otrzymanych od Dewelopera w części dotyczącej podatku VAT naliczonego przy zakupie udziału we współwłasności samodzielnego lokalu użytkowego, czyli garażu.

W świetle powyższego stwierdzić należało, że stanowisko podatnika wyrażone we wniosku z dnia 30.04.2008 r. o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług odprzedaży lokalu mieszkalnego oraz w części dotyczącej prawa do obniżania podatku należnego o podatek VAT naliczony przy zakupie lokalu mieszkalnego, natomiast jest prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług odprzedaży udziału we współwłasności samodzielnego lokalu użytkowego (garażu) oraz w części dotyczącej prawa do obniżania podatku należnego o podatek VAT naliczony przy zakupie przedmiotowego garażu.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 31.07.2008 r. znak IP-PP2-443-748/08-2/SAP stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 w/w ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 w/w ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.