INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2008 r. (data wpływu 27 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży zabudowanych działek wniesionych uprzednio do spółki cywilnej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży zabudowanych działek wniesionych uprzednio do spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W lutym 2001 r. Wnioskodawca wraz z żoną, siostrą i jej mężem nabył, w ramach współwłasności, grunt rolny na własne potrzeby mieszkalne. W tym celu złożony został wniosek o zmianę zagospodarowania przestrzennego terenu. Po pewnym czasie podjęto decyzję o podziale nieruchomości na mniejsze działki budowlane, pozostawieniu kilku na swoje potrzeby i sprzedaży pozostałych. Następnie działki zostały podzielone i odrolnione. Do poszczególnych działek, Wnioskodawca wraz z współwłaścicielami nieruchomości, wybudował drogę, wykonał część projektów uzbrojeń terenu i częściowo uzbroił teren. Wobec istniejącego zapotrzebowania na rynku mieszkaniowym na gotowe domy, Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami gruntu zamierza rozpocząć budowę domów na wyodrębnionych działkach i sprzedać je. W związku z tym, współwłaściciele nieruchomości noszą się z zamiarem zawiązania spółki cywilnej, do której wniesiona zostanie część gruntu przeznaczona pod dalszą inwestycję. W przeciągu ostatnich lat zmieniały się plany współwłaścicieli nieruchomości, co do zakupionego gruntu, w związku z tym Wnioskodawca nie jest w stanie określić wartości rozpoczętej inwestycji. Dla celów właściwego ustalenia wartości wnoszonego aportu postanowiono dokonać wyceny tej inwestycji przez biegłego.

Dodatkowo Wnioskodawca informuje, że:

1. grunt wniesiony do spółki zostanie sprzedany wraz z wybudowanymi na nim domami. Grunt będzie częścią wytworzonego produktu końcowego. Nie będzie amortyzowany ani jako środek trwały, ani jako wartość niematerialna i prawna, będzie „materiałem” do produkcji i stanie się kosztem w momencie sprzedaży poszczególnych nieruchomości,
2. sprzedaż zabudowanych działek odbywać się będzie w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą zawiązywanej spółki.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku Wnioskodawca wskazał, iż zdarzenia gospodarcze w spółce cywilnej – dla celów rozliczania podatku dochodowego – ewidencjonowane będą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku sprzedaży zabudowanych działek za jeden z elementów kosztu uzyskania przychodu będzie można przyjąć wartość działek wynikającą z wyceny rzeczoznawcy, która zostanie przeprowadzona w celu ustalenia kapitału początkowego zawiązywanej spółki cywilnej...
2. Czy sposób ustalenia podstawy opodatkowania przy zawarciu umowy spółki poprzez wycenę rzeczoznawcy jest prawidłowy...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. W zakresie pytania drugiego wniosek zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy, wspólnikami spółki cywilnej, która będzie założona, będą obecni współwłaściciele gruntu, w proporcjach udziałów takich jak we współwłasności gruntu. W związku z tym, że działka nabyta została ponad 6 lat temu, Wnioskodawca uważa, że współwłaściciele, jako osoby fizyczne zwolnieni są z podatku od sprzedaży gruntu w przypadku, gdy podjęta zostanie decyzja o sprzedaży. Zakładając spółkę cywilną w zgodny z prawem sposób, wspólnicy zobowiązani są wycenić wartość wnoszonego majątku by prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilno-prawnych tj. od wniesionego udziału na kapitał założycielski. Dokonane zmiany w substancji nabytego na współwłasność gruntu tj.

• podziały na działki,

• wydzielenie 3 działek, które pozostają naszą prywatną własnością,

• ustalanie udziału we współwłasności działki stanowiącej drogę,

• wydzielenie przypadających na nas części w drodze,

• wykonanie części projektów uzbrojeń terenu,

• przede wszystkim dokonane wydatki inwestycyjne, na które współwłaściciele gruntu nie byli zobowiązani przechowywać dokumentacji w związku z tym, że sprzedaży – z przyczyn technicznych – można było dokonać po upływie 5 lat od nabycia nieruchomości. Poniesione koszty i tak nie byłyby, więc brane pod uwagę z powodu zwolnienia z opodatkowania, nie pozwalają na ustalenie rzeczywistej wartości wnoszonego majątku inaczej niż tylko poprzez wycenę rzeczoznawcy.

Ustalona w ten sposób wartość majątku wnoszonego będzie podstawą do naliczenia opłaty 0,5% od kapitału początkowego spółki cywilnej.

Wnioskodawca uważa, że w związku z tym współwłaściciele gruntu mają prawo przy ustaleniu dochodu ze sprzedaży poszczególnych zabudowanych działek uwzględnić, jako koszt uzyskania przychodu zarówno wydatki poniesione na budowę już po zawiązaniu spółki, jak i wartość wnoszonej do spółki inwestycji ustaloną poprzez wycenę rzeczoznawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, z zastrzeżeniem gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Natomiast art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

1. wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub
2. wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.

Stosownie do uregulowań zawartych w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W myśl art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotowy grunt, z racji specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną, do której będzie wniesiony, stanowić będzie w spółce towar handlowy. We wniosku wskazano, że grunt nie będzie środkiem trwałym.

Spółka będzie ewidencjonowała zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Wobec tego, wartość gruntu na potrzeby ewidencji towarów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, należy ustalić w oparciu o regulacje rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Stosownie do § 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Natomiast zgodnie z pkt 2 ww. paragrafu cena zakupu oznacza cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku - wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika, z kolei w myśl pkt 3 cytowanego powyżej paragrafu, przez cenę nabycia należy rozumieć cenę zakupu składnika majątku powiększoną o koszty uboczne związane z zakupem towarów i składników majątku do chwili złożenia w magazynie według ich cen zakupu, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku oraz ubezpieczenia w drodze.

Zatem grunty nabyte do celów handlowych tj. z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży lub sprzedaży po wybudowaniu na nich budynków, są towarem handlowym i podlegają one ujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W przedmiotowej sprawie wydatki na zakup gruntu dokonane przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią koszt uzyskania przychodu. Dokonanie zakupu towarów handlowych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej powoduje jednakże, iż wydatki na zakup towarów handlowych nie mogą bezpośrednio stanowić kosztu uzyskania przychodu. W takiej sytuacji towary handlowe należy ująć w spisie z natury (remanencie początkowym) sporządzonym i wpisanym do podatkowej księgi przychodów i rozchodów na dzień rozpoczęcia przez spółkę cywilną działalności gospodarczej. Obowiązek sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych, pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej w ciągu roku podatkowego wynika z § 27 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zgodnie z § 29 ww. rozporządzenia, podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

Z treści cytowanych przepisów wynika, iż wycena towarów handlowych według wartości rynkowej jest możliwa wyłącznie w sytuacji, gdy na dzień spisu z natury cena rynkowa towaru jest niższa od ceny jego zakupu lub nabycia. W związku z powyższym, jeżeli wartość rynkowa gruntu w dacie jego wprowadzenia do spółki cywilnej spisem z natury nie jest niższa niż wartość wynikająca z umowy zakupu (ujęta w akcie notarialnym) powiększona o koszty uboczne zakupu, to grunt ten - towar handlowy - objęty spisem z natury należy wycenić według ceny nabycia.

Końcowo wskazać należy, że wycena wartości wnoszonego majątku dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych nie może być uwzględniana przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.