INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 18.07.2008r. (data wpływu 24.07.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 7 i 12 Konwencji z dnia 2 września 1991 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r., Nr 22, poz. 92), dalej konwencja polsko – szwajcarska oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24.07.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 7 i 12 konwencji polsko – szwajcarskiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka nabywa od spółki S z siedzibą na terytorium S prawo do korzystania z programu komputerowego Mxxx oraz Myyyy (licencję na korzystanie z programu). W zamian za udostępnienie Spółce takiego prawa, Spółka zobowiązana jest uiszczać opłaty licencyjne. Spółka używa zakupione programy komputerowe tylko i wyłącznie na potrzeby własne tzn. nie przekazuje praw do korzystania z oprogramowania podmiotom trzecim tj. nie rozpowszechnia oprogramowania, nie udziela sublicencji, nie dokonuje cesji, dzierżawy, itp., oprogramowania na rzecz innych podmiotów. S posiada rezydencję podatkową w Szwajcarii. Spółka posiada certyfikat rezydencji S.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na Spółce ciąży obowiązek pobrania tzw. podatku u źródła na podstawie art. 26 ust.1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT...

Spółka wskazuje, iż zgodnie z art. 26 Ustawy CIT osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust.1 Ustawy CIT są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 21 ust.1 Ustawy CIT przychody uzyskane przez podmiot nie mający rezydencji podatkowej w Polsce z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem ryczałtowym w wysokości 20% przychodów. Zgodnie z art. 21 ust. 2 Ustawy CIT przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W art. 12 ust. 1 i 2 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Szwajcarią postanowiono, że należności licencyjne wypłacane przez polską spółkę na rzecz spółki szwajcarskiej będą podlegać opodatkowaniu w Polsce 10% podatkiem u źródła. W art. 12 ust. 3 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Szwajcarią postanowiono natomiast, że przez pojęcie należności licencyjnych rozumieć należy wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami do kin, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego handlowego lub naukowego, albo za udostępnianie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W związku z powyższym, należy zauważyć, że w art. 12 ust. 3 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Szwajcarią nie wymieniono jako należności licencyjnych należności z tytułu udostępnienia prawa do programów komputerowych.

W wyroku z 4 kwietnia 2008 roku, sygn. III SA/Wa 2153/07 WSA stwierdził, że program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego, ani naukowego w rozumieniu polskiej regulacji w zakresie prawa autorskiego. W związku z tym, nie może być zakwalifikowany do należności licencyjnych w sytuacji, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania definiując pojęcie należności licencyjnych nie wymienia programów komputerowych. Tym samym, zdaniem WSA w Warszawie, płatność dokonana przez podatnika na rzecz podmiotu zagranicznego tytułem korzystania z oprogramowania komputerowego nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła na zasadach przewidzianych dla należności licencyjnych.

W konsekwencji, WSA wykluczył możliwość opodatkowania należności za program komputerowy na podstawie art. 21 w związku z art. 26 Ustawy CIT. Podobny wyrok wydał WSA w dniu 9 stycznia 2007r., sygn. III SA/Wa 1664/06, stwierdzając, iż programy komputerowe są odrębną od dzieł literackich, publicystycznych i naukowych kategorią utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Nie można więc kwalifikować opłat za korzystanie z nich jako należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponieważ w art. 12 ust. 3 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Szwajcarią w definicji należności licencyjnych nie wymieniono programów komputerowych Spółka uważa, że wypłata wynagrodzenia na rzecz S nie rodzi obowiązku pobrania w Polsce podatku „u źródła”. Gdyby organ podatkowy uznał, że brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów w art. 12 ust. 3 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Szwajcarią nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu 21 i 26 Ustawy CIT Spółka zwraca uwagę, że zdaniem organów podatkowych nie ma konieczności pobierania podatku u źródła przy wypłacie należności licencyjnych w sytuacji, gdy program używany jest wyłącznie na własne potrzeby podatnika, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

Takie stanowisko wyrażone zostało w piśmie z 19 stycznia 2007r., znak DD7/033-236-PD/07/2870-06, w którym Minister Finansów stwierdził, iż „jeżeli nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani udzielenia prawa do użytkowania prawa autorskiego a korzystający może eksploatować program komputerowy wyłącznie na potrzeby własne - nie dochodzi wówczas do zapłaty, którą można by zakwalifikować jako należność z tytułu praw autorskich”. Podobne stanowisko wyrażone zostało w interpretacji Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2007 r., znak DD7/033-260/KS/06/4115, z dnia 17 stycznia 2007 r., DD7/933-223-PD/06/MB7-2792, z dnia 30 kwietnia 2007 r., znak DD7/033-360/KS/07/1338/06.

Identyczne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w postanowieniu z dnia 24 kwietnia 2008 r., znak ILPB3/423-111/08-2/MC, w postanowieniu z dnia 1 lutego 2008 r., znak ILPB3/423-184/07-5/MC, w postanowieniu z dnia 25 stycznia 2008, znak ILPB31423-187/07-2/ŁM, w postanowieniu z dnia 30 listopada 2007 r., znak ILPB3/423-82/07-3/MC. W związku z powyższym, Spółka uważa, iż nie ciąży na niej obowiązek pobrania podatku u źródła od należności licencyjnych wypłacanych na rzecz S.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop stanowi, iż z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ww. ustawy o pdop przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 konwencji polsko – szwajcarskiej określenie „należności licencyjne”(…) oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami do kin, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego handlowego lub naukowego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 ust. 3 powyższej konwencji, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowej konwencji wskazano, iż jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie konwencja polsko –szwajcarska.

I tak, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim, który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1, stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, iż art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, iż utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego, i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, iż wymieniony został obok dzieła naukowego czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich, pozwala dopuścić, iż istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 konwencji polsko-szwajcarskiej, należy podkreślić, że Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem „każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego”, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 ust. 3 konwencji polsko-szwajcarskiej, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, o ile dochód ten nie jest osiągany z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym oprogramowaniem.

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się Strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich objętych programem komputerowym.

Dlatego też uznaje się za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie braku obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu wypłaty należności za użytkowanie lub prawo użytkowania programu komputerowego, z powodu nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 konwencji polsko-szwajcarskiej.

Przechodząc do rozpatrzenia sprawy na podstawie przedłożonego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego należy wskazać, iż z art. 12 ust. 1 konwencji polsko – szwajcarskiej wynika, że należności licencyjne powstające w Polsce i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Szwajcarii, mogą być opodatkowane w Szwajcarii. Jednakże takie należności mogą być opodatkowane także w Polsce tj. w państwie, w którym powstają i zgodnie z polskim ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Szwajcarii, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto należności licencyjnych. Właściwe władze Umawiających się Państw ustalą w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia (art. 12 ust. 2 konwencji polsko – szwajcarskiej).

Stosownie do pkt 3 Protokołu do konwencji dotyczącego stosowania art.12 ust. 2 konwencji dopóki Szwajcaria zgodnie z jej wewnętrznym prawem nie pobiera u źródła podatku z tytułu należności licencyjnych wypłacanych osobom nie mającym miejsca zamieszkania lub siedziby w Szwajcarii, postanowienia art. 12 ust. 2 nie będą stosowane, a należności licencyjne będą podlegały opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym właściciel należności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W świetle powyższego należności licencyjne powstające w Polsce a wypłacane na rzecz podmiotu, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w S podlegają opodatkowaniu tylko w S. Oznacza to, że Spółka dokonując wypłaty takich należności nie będzie obowiązana do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego.

Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niepobranie podatku jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od usługodawcy zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

W takiej sytuacji, dochód podmiotu szwajcarskiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzyma z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 konwencji polsko-szwajcarskiej.

Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, (w rozpatrywanej sprawie w Szwajcarii), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez Spółkę przesłanek zwolnienia z obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz podmiotu szwajcarskiego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.