INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2008r. (data wpływu 28 marca 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania oraz sposobu rozliczania importu usług - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2008 r. został złażony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania oraz sposobu rozliczania importu usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka F zarejestrowała swoje Przedstawicielstwo na kraje bałtyckie Litwa, Łotwa, Estonia na Litwie (W).

Przedstawicielstwo jest zarejestrowane zgodnie z prawem litewskim w Rejestrze Osób Prawnych. Posiada indywidualny numer identyfikacyjny (kod), swoją nazwę, siedzibę i konto bankowe, nie posiada osobowości prawnej. Majątek Przedstawicielstwa jest utworzony ze środków przekazanych przez Spółkę F. Organem zarządzającym Przedstawicielstwa jest Kierownik Przedstawicielstwa powoływany przez Zarząd.

Przedstawicielstwo działa na podstawie przepisów i aktów prawnych Republiki Litewskiej Statutu Założyciela, Regulaminu oraz przyjętych przez Organ Zarządzający Założyciela decyzji. Przedstawicielstwo nie prowadzi działalności gospodarczej, a jedynie aktywności wspierające i pomocnicze działalność F. Głównym celem działalności Przedstawiciela jest działalność biura doradztwa technicznego, zajmującego się działalnością niegospodarczą związaną z promocją działalności Założyciela oraz doradztwem dla konsumentów w zakresie używania produktów. Ponadto do zadań Przedstawicielstwa należy poszukiwanie ekonomicznego i racjonalnego sposobu wykorzystania majątku i innych zasobów Założyciela, zabezpieczenie interesów Założyciela oraz pomoc przy realizacji zobowiązań wynikających z zawartych umów i ustaleń w tym między innymi Przedstawicielstwo przygotowuje dokumenty niezbędne do dopuszczenia do obrotu leków na terenie Krajów Bałtyckich, prowadzi działalność marketingową produktów F, pośredniczy w przekazywaniu zamówień na dostawy leków przez F pozyskiwanie nowych klientów dla F.

Przedstawicielstwo zatrudnia pracowników oraz osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej i opłaca podatki ubezpieczenia dotyczące wynagrodzeń pracowników oraz osób. które nie prowadzą działalności gospodarczej wg prawa litewskiego. Swoją działalność przedstawicielstwo finansuje ze środków otrzymanych od F, Współpraca pomiędzy Spółką i jej przedstawicielstwem polega na przekazywaniu środków na pokrycie kosztów działalności oraz otrzymywaniu okresowych rozliczeń dotyczących wykorzystania tych środków wraz z kopią dokumentów kosztowych (rachunków, faktur). Za zobowiązania przedstawicielstwa odpowiada F. Przedstawicielstwo dokonując zakupów niezbędnych dla realizacji powyższych celów posługuje się własną nazwą i adresem.

Przedstawicielstwo dokonuje miedzy innymi zakupów niżej wymienionych usług niematerialnych:

• wykłady naukowe z przeniesieniem praw autorskich
• licencje na programy komputerowe
• reklamy w czasopismach handlowych,
• usługi prawne, konsultacyjne, audytorskie, notarialne, tłumaczenia itp.
• badania rynku, marketingowe,
• usługi telekomunikacyjne, pocztowe, transportowe, bankowe (dot. importu usług).
  
  

Przedstawicielstwo nie jest zarejestrowane jako podatnik VAT w żadnym z krajów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z tym F ma obowiązek wystawić fakturę VAT wewnętrzną, gdzie kwotę netto stanowi wartość netto stanowi wartość brutto z faktury zagranicznej wystawionej na Przedstawicielstwo i w deklaracji VAT-7 ująć odpowiednio VAT należny będący jednocześnie VAT naliczonym...

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma konieczności wystawiania faktur VAT wewnętrznych, gdzie kwotę netto stanowić miałaby wartość brutto z faktury zagranicznej wystawionej na Przedstawicielstwo, zatem Spółka F nie będzie ujmować w deklaracji VAT-7 odpowiednio VAT należnego i naliczonego z tytułu importu usług, gdyż nie wystąpi import usług, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlega:

• odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
• eksport towarów,
• import towarów,
• wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
• wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
  
  

W myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności, Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

W piśmie z dnia 28 marca 2007r. znak PT5-033-4/2006/IN/665 Minister Finansów wskazał, iż „W przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wykonuje na terytorium Polski czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w zakresie w jakim te czynności wykonywane są na terytorium Polski (miejsce ich świadczenia jest na terytorium Polski) - staje się on podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Jeżeli zatem przedsiębiorca zagraniczny, np. spółka utworzy oddział zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, ze. zm.), za pośrednictwem którego będzie prowadzona na terytorium Polski działalność spółki, to będzie on w takim zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Utworzenie na terytorium Polski przez przedsiębiorcę zagranicznego następnego oddziału lub rozpoczęcie wykonywania czynności bez pośrednictwa oddziału nie powoduje powstania na terytorium Polski nowego podatnika podatku od towarów i usług. Zmienia się jedynie zakres wykonywanych czynności i struktura organizacyjna tego podatnika. Nie ma zatem podstaw do odrębnej rejestracji dla podatku od towarów i usług. Sytuacja taka powoduje jedynie konieczność aktualizacji zgłoszeń identyfikacyjnych (NIP) i rejestracyjnych (VAT-R), w oparciu o nadany wcześniej numer identyfikacji podatkowej”.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Przedstawicielstwo na Litwie zostało utworzone ze środków przekazanych przez Wnioskodawcę, nie prowadzi działalności gospodarczej, a jedynie aktywności wspierające i pomocnicze działalności Wnioskodawcy. Przedstawicielstwo nie jest zarejestrowane jako podatnik VAT w żadnym z krajów.

Odnosząc treść stanowiska Ministra Finansów dotyczące oddziału do przedstawicielstwa, należy stwierdzić, że niezależnie od prowadzenia działalności w formie oddziału lub przedstawicielstwa podatnikiem podatku od towarów i usług jest osoba prawna tj. Spółka z o.o. F. Przedstawicielstwo Wnioskodawcy na Litwie nie zostało wyposażone w odrębny kapitał, prowadzi jedynie aktywności wspierające i pomocnicze działalności Wnioskodawcy. Zatem w konsekwencji nie może istnieć żaden stosunek prawny pomiędzy Wnioskodawcą, a jego Przedstawicielstwem. Należy bowiem uznać je za jednego i tego samego podatnika, a Przedstawicielstwo jedynie za część składową Wnioskodawcy.

Powyższe stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. ETS w wyroku z dnia 23 marca 2006r. w sprawie C-210/04 wskazał, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym odrębnym do spółki, do której należy, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W związku z powyższym ETS stwierdził, ze oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Zatem zarówno spółkę jak i jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Pojęcie importu usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 ustawy i jest to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stanowi natomiast, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju. Przepisu tego nie stosuje się jednak w przypadku usług, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę na terytorium kraju, z wyłączeniem usług określonych w art. 27 ust. 3 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca (art. 17 ust. 2). W myśl art. 17 ust. 3 ustawy o VAT w przypadkach wymienionych w art. 27 ust. 3 przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeże usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju.

Przez import usług rozumie się zatem usługi spełniające łącznie następujące warunki:

1. miejscem świadczenia (opodatkowania) usługi - zgodnie z art. 27 ustawy o VAT — jest terytorium Polski,
2. usługodawcą musi być podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium Polski, niezależnie od tego czy na terenie Wspólnoty czy też poza jej terytorium,
3. usługobiorcą jest podatnik tj. osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej bądź osoba fizyczna mająca siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju.

W przedmiotowej sprawie należy zatem w pierwszej kolejności ustalić miejsce świadczenia nabywanej przez Spółkę z o.o. usługi, stosownie do regulacji art. 27 ustawy o VAT.

Miejsce świadczenia usług uregulowane zostało w art. 27 ust. 1 ustawy, jako miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługę - miejsce gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Od tej ogólnej zasady ustawodawca przewidział kilka wyjątków, które w zależności od charakteru usługi określają miejsce jej opodatkowania w odmienny sposób. Dotyczy to m.in. usług niematerialnych ujętych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. W myśl art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy usługi, o których mowa w ust. 4 są świadczone na rzecz podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Zgodnie z art. 27 ust. 4 cyt. ustawy, przepis ust. 3 stosuje się do usług:

1. sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw,
2. reklamy;
3. doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWIU 72.1); w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2); prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKW1U 741); architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1; w zakresie badań i analiz technicznych (PKWIU 74.3); przetwarzania danych i dostarczania informacji; tłumaczeń;
4. bankowych, finansowych i ubezpieczeniowych łącznie z reasekuracją z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki;
5. dostarczania (oddelegowania) personelu;
6. wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu;
7. telekomunikacyjnych;
8. nadawczych radiowych i telewizyjnych;
9. elektronicznych;
10. polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o których mowa w pkt 1-9 i 11;
11. agentów, pośredników działających w imieniu i na rzecz Innej osoby, jeżeli uczestniczą w zapewnieniu świadczenia usług, o których mowa w pkt 1-10;
12. polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych lub elektroenergetycznych;
13. przesyłowych:
    a)gazu w systemie gazowym,
    b) energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym;
    
14. bezpośrednio związanych z usługami, o których mowa w pkt 12 i 13.
    
    

Analogiczne postanowienia zawierają przepisy art. 56 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L Nr 347 str. 1), w myśl których miejscem świadczenia wymienionych poniżej usług, wykonywanych na rzecz usługobiorców mających siedzibę poza Wspólnotą lub na rzecz podatników mających siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie niż usługodawca, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu:

1. przeniesienie i cesja praw autorskich, patentów, licencji, praw do znaków towarowych i handlowych oraz praw pokrewnych;
2. usługi reklamy;
3. usługi konsultantów, inżynierów, firm konsultingowych, prawników, księgowych oraz inne podobne usługi, jak również przetwarzanie danych i dostarczanie informacji;
4. zobowiązanie do całkowitego lub częściowego zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej lub korzystania z prawa, o którym mowa w niniejszym ustępie;
5. usługi bankowe, finansowe i ubezpieczeniowe, łącznie z reasekuracją z wyjątkiem wynajmu sejfów; zapewnianie personelu;
6. wynajem rzeczowego majątku ruchomego, z wyjątkiem wszystkich środków transportu;
7. usługi dostępu do systemu gazowego i systemu dystrybucji energii elektrycznej oraz usługi transportu lub przesyłu poprzez te systemy, a także Inne bezpośrednio z nimi związane usługi;
8. usługi telekomunikacyjne;
9. usługi nadawcze radiowe i telewizyjne;
10. usługi świadczone drogą elektroniczną takie jak usługi, o których mowa w załączniku II;
11. usługi świadczone przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osoby trzeciej, jeśli pośredniczą oni w świadczeniu usług, o których mowa w niniejszym ustępie.
    
    

Z wniosku wynika, że Przedstawicielstwo Wnioskodawcy niebędące podatnikiem podatku VAT na Litwie nabywa usługi niematerialne, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. W związku z tym, że usługi te świadczone są na rzecz firmy polskiej tj. Spółki z o.o., to w świetle wyżej cytowanych przepisów, zaliczyć je należy do usług, dla których miejscem świadczenia jest terytorium państwa, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, czyli terytorium Polski. A zatem nabywane przez Przedstawicielstwo na Litwie usługi stanowią dla Spółki z o.o. import usług. Podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tego tytułu jest usługobiorca, czyli Wnioskodawca.

Podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 lub wartość usługi - na podstawie odrębnych przepisów - zwiększa wartość celną importowanego towaru albo w przypadku gdy podatek został rozliczony przez usługodawcę (art. 29 ust. 17).

Na mocy art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, Wnioskodawca z tytułu importu usług obowiązany jest czynność tę udokumentować fakturą wewnętrzną, w której wykaże podatek VAT należny obliczony według stawek obowiązujących w kraju dla danego rodzaju usługi.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem ust. 3-7, stanowi kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zatem podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od importu przedmiotowych usług na zasadach ogólnych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy odpowiednio od importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w powyższym terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Reasumując należy stwierdzić, iż podatek płacony przez nabywcę usługi jest dla niego jednocześnie podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 8 ustawy o VAT. Zatem import usług w deklaracji VAT-7 wystąpi z jednej strony jako opodatkowana transakcja rodząca obowiązek podatkowy (podatek należny), z drugiej natomiast - jako zakup uprawniający do odliczenia VAT (podatek naliczony), na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie importu usług zawarta została w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1- go Maja 10, 09-402 Płock.