INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2008 r. (data wpływu 1 sierpnia 2008 r.), uzupełnionym dnia 1 września 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania nieodpłatnych świadczeń – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony dnia 1 września 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania nieodpłatnych świadczeń.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Ze względu na specyficzne położenie siedziby Wnioskodawcy (Spółki z o.o.), wielu obecnych i potencjalnych pracowników nie ma możliwości samodzielnego dojazdu do miejsca pracy. Siedziba Spółki położona jest wśród pól uprawnych w oddaleniu od miejscowości, do których dociera publiczny transport (PKP, PKS).

Mając na uwadze obiektywne trudności z dotarciem do miejsca pracy oraz chcąc zapewnić Spółce ciągłość produkcji, Zarząd podjął decyzję o uruchomieniu dowozów pracowników do siedziby Spółki. Decyzja ta znalazła swoje odzwierciedlenie w stosownych zapisach Regulaminu Wynagradzania obowiązującym w Spółce. Trasy dowozu pracowników zaczynają się w Ziębicach, Strzelinie i Wrocławiu, a kończą w siedzibie Spółki. W celu realizacji dowozów usługi świadczone są przez niezależne Spółki transportowe. Odpłatność za świadczone usług jest ustalona w sposób zryczałtowany, zależny jedynie od długości trasy i niezależny od liczby przewożonych osób. Trasy dowozu pracowników są ustalone i nie są uzależnione od indywidualnych potrzeb poszczególnych pracowników. Wnioskodawca udostępnia ww. środki transportu pracownikom, bez pobierania za nie odpłatności. Specyfiką tego typu dowozów jest to, że środki transportu zatrzymują się na poszczególnych trasach w kilku miejscach, w których wsiadają/wysiadają poszczególni pracownicy. Liczba korzystających z możliwości dowozu jest zmienna i uzależniona od urlopów, wyjazdów służbowych czy też wyboru wspólnego dojazdu samochodem z kolegą z pracy itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ww. świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, w kontekście ww. opisanego stanu faktycznego świadczenie polegające na dowozie pracowników do i z miejsca pracy nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Swoje stanowisko Spółka opiera na brzmieniu art. 11 ust. 2a i art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nieodpłatne finansowanie pracownikom Spółki dowozów do pracy, w istocie nie powinno być traktowane jako przychód, z uwagi na obiektywny brak możliwości wiarygodnego ustalenia wartości przysporzenia dla indywidualnego pracownika, co Spółka uzasadnia poniżej.

Jedna z tras dowozu rozpoczyna się w Z oddalonych od siedziby Spółki o 31 km. Kolejne przystanki pośrednie na tej trasie to H oddalony o 23 km i S oddalony o 7 km od siedziby Spółki. Inna trasa to W - Siedziba Spółki. Tu wprawdzie transport odbywa się z jednego miasta, ale autobus zatrzymuje się w kilku odległych od siebie miejscach. Z uwagi na rozległość terytorialną W, przebywane kilometry na tej trasie są mocno zróżnicowane dla poszczególnych pracowników. Reasumując - stopień wykorzystania transportu jest dla poszczególnych osób mocno zróżnicowany.

Prowadzenie zaś szczegółowej ewidencji: kto, kiedy, na jakim odcinku trasy korzystał z transportu firmowego jest niewykonalne. Pracownicy korzystają z dowozu na różnych trasach, a nawet na różnych odcinkach tras. Firmy transportowe świadczące usługi na rzecz Spółki, nie są zdolne do prowadzenia takiej ewidencji w sposób rzetelny i wiarygodny.

Przy założeniu zatem, iż teoretycznie finansowanie dojazdów do pracy prowadziłoby do powstania przychodu po stronie pracownika, konieczne byłoby ustalenie wysokości przysporzenia majątkowego z tytułu powyższych dojazdów, przy czym przychód ten powinien być ustalany indywidualnie w odniesieniu do konkretnego pracownika. Niewątpliwie bowiem, wartość świadczenia przypadającego na pracownika wysiadającego na pierwszym przystanku, nie może odpowiadać wartości świadczenia przypadającego na pracownika wysiadającego na końcu trasy (różny jest bowiem stopień w jakim pracownik skorzystał z przewozu). Konsekwentnie, dla wiarygodnego i rzetelnego ustalenia wartości świadczeń dla poszczególnych pracowników, konieczne byłoby prowadzenie w trakcie przewozu imiennej ewidencji przejazdów pracowników, co wiązałoby się z koniecznością każdorazowej weryfikacji tożsamości pracownika, każdorazowego odnotowywania miejscowości, w których konkretny pracownik rozpoczął lub zakończył przejazd, oraz odnoszenia takich informacji do ryczałtowego wynagrodzenia płaconego przez Spółkę w celu ustalenia wartości indywidualnych świadczeń, co w praktyce jest niewykonalne.

Art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż: "Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: <...> jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu".

A zatem metoda ustalenia wartości pieniężnej innych nieodpłatnych świadczeń, których przedmiotem są usługi zakupione, jako równowartości kosztów zakupu tych usług, znajduje zastosowanie w sytuacji, kiedy możliwe jest rzetelne i wiarygodne ustalenie, kto i w jakim zakresie korzysta z ww. usług. Tym samym, w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie wartości przysporzenia powstającego po stronie konkretnego pracownika, powołany wyżej przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie znajdzie zastosowania.

Stąd doliczanie do dochodu pracownika wartości świadczeń jedynie "przypadających" o przybliżonej czy oszacowanej wartości, a nie świadczeń faktycznie otrzymanych, byłoby sprzeczne z postanowieniami ustawy. Ustalenie przychodu podatkowego stanowi konsekwencję ustalenia przysporzenia majątkowego po stronie danej osoby, które to przysporzenie musi być ustalone w sposób absolutnie rzetelny i wiarygodny. Oznacza to, że przyjmowanie rozwiązań zakładających jakiekolwiek uproszczenia nie może być stosowane jako nierzetelne a ponadto krzywdzące w stosunku do osób, których dotyczy.

Stanowisko Spółki jest zbieżne z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1302/07, wydanym w podobnej materii. Stwierdzono w nim, iż: "(...) w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się według cen zakupu. Z powołanych przepisów wynika, iż pracodawca jest obowiązany do doliczenia do przychodu pracownika wartości faktycznie otrzymanych przez pracownika świadczeń stosując ceny zakupu usług. W sytuacji gdy pracodawca zbiorowo ubezpiecza pracowników i wykupuje polisę ubezpieczeniową dla kilku pracowników, a opłata za tę polisę jest zryczałtowana, niezbędne jest wykazanie, że możliwa jest identyfikacja ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika. Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdzając, iż wykupione przez Skarżącą ubezpieczenie, jest przychodem pracownika, obowiązany był zatem do przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czy i w jaki sposób, mogła określić przychód z tytułu tego ubezpieczenia, który przypadał na konkretnego pracownika, albowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje doliczania do dochodu pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracownika w sytuacji, gdy nie można określić wartości świadczenia z przyczyn faktycznych i prawnych."

Niezależnie od powyższego, sytuacja zapewniania przez Spółkę dowozu do pracy w okolicznościach występowania obiektywnych uciążliwych warunków komunikacyjnych - który to obowiązek wynika również z regulaminu wynagradzania - nie może być uznana za dokonywanie nieodpłatnego świadczenia ze strony pracodawcy - zważywszy na fakt uzyskiwania ekwiwalentnego świadczenia ze strony pracowników w postaci pracy wykonywanej przez nich na rzecz pracodawcy. Innymi słowy, nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu, w sytuacji, gdy pracownicy dokonują świadczenia wzajemnego na rzecz Spółki.

Reasumując, wobec braku możliwości rzetelnego i wiarygodnego ustalenia wielkości przysporzenia majątkowego przypadającego indywidualnie na każdego pracownika, Spółka nie ma obowiązku rozpoznawania przychodu podatkowego z tytułu finansowania dojazdów do pracy na rzecz pracowników na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z wyrażającym zasadę powszechności opodatkowania art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkowstwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Z kolei, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Zatem, w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę na rzecz pracowników, w tym także usług transportowych - wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się wg ceny ich zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy).

Wartość otrzymanego od pracodawcy świadczenia w zakresie przewozu pracownika do pracy jak i z pracy – co do zasady – stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niemniej jednak przychodem pracownika są wyłącznie te świadczenia, w przypadku których możliwe jest ustalenie wartości świadczenia przypadającego na poszczególnego pracownika.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca zawarł z przewoźnikiem umowę, na mocy której opłata za świadczone przez niego usługi transportu pracowników związane z ich przejazdem do i z miejsca pracy, ustalona będzie w sposób zryczałtowany.

Jak wyjaśnia Wnioskodawca, tak określona kwota będzie zależna jedynie od długości trasy i niezależna od liczby przewożonych osób. Ponadto pracownicy korzystają z dowozu na różnych trasach, a nawet na różnych odcinkach tras. Liczba korzystających z możliwości dowozu jest zmienna i uzależniona od urlopów, wyjazdów służbowych czy też wyboru wspólnego dojazdu samochodem z kolegą z pracy itp. Zatem stopień wykorzystania transportu jest dla poszczególnych osób mocno zróżnicowany, prowadzenie zaś szczegółowej ewidencji osobowej korzystania z transportu jest niewykonalne. W efekcie z uwagi na fakt, iż nie jest możliwe ustalenie wartości faktycznej otrzymanego przez pracownika świadczenia, nie będzie dostatecznych podstaw do opodatkowania przychodu.

W przedmiotowej sprawie nie ma trudności z ustaleniem wartości świadczenia przypadającego na poszczególnych pracowników. Istnieje bowiem możliwość zindywidualizowania wartości otrzymanego świadczenia. Pracodawca wykupując usługę u przewoźnika zakontraktował określoną liczbę miejsc w środkach transportu firmy przewozowej, wyłącznie dla określonej grupy pracowników, czyli znanych z imienia i nazwiska. Pracodawca zatem doskonale wie komu udziela świadczenia w postaci dowozu do oraz z pracy. W konsekwencji znana jest pracodawcy opłata jaką ponosi za konkretnego pracownika.

Jednocześnie wskazać należy, iż o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie pracownika nie decyduje ile razy pracownik faktycznie skorzystał z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy (w ramach umowy z przewoźnikiem), ale sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości korzystania z wykupionej u przewoźnika usługi. Nie ma zatem problemu z ustaleniem wartości przychodu przypadającego imiennie na pracownika.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że kwota sfinansowana przez Wnioskodawcę kosztów dojazdu pracowników do pracy stanowi u nich podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.