INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zakładu Opieki Zdrowotnej, przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2008 r. (data wpływu 28 lipca 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 października 2008 r. (data wpływu 27 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazywania podatku należnego i naliczonego w deklaracjach VAT-7 – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazywania podatku należnego i naliczonego w deklaracjach VAT-7. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 października 2008 r. o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Zakład Opieki Zdrowotnej) jest podmiotem gospodarczym realizującym usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej (PKWiU 85.12.12). Jednocześnie pełni funkcję inwestora zastępczego w imieniu Urzędu Miasta na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. Integralną częścią umowy jest harmonogram finansowo-rzeczowy określający etapy prowadzenia inwestycji. Harmonogram ten jest określony w kwotach brutto.

Przedmiotem inwestycji jest budowa szpitala, która umożliwi utworzenie nowych oddziałów szpitalnych wraz z towarzyszącą im infrastrukturą oraz wyposażeniem medycznym. Realizacja inwestycji znajduje swoje odzwierciedlenie w odrębnej ewidencji księgowej. Otrzymywane faktury od dostawców towarów i usług związanych z realizacją inwestycji księgowane są w wartościach brutto na kontach „Rozrachunki z dostawcami” w korespondencji z kontem „Środki trwałe w budowie”. Następnie faktury są ewidencjonowane w rejestrze zakupów VAT bez możliwości odliczenia tego podatku. Kwota podatku naliczonego nie jest uwzględniona w deklaracji VAT-7. Następnie na podstawie otrzymanych faktur za dostawy i usługi, szpital wystawia faktury sprzedaży (czyli refakturuje koszty) do Urzędu Miasta w tych samych kwotach. Wystawione refaktury są księgowane w wartościach brutto na kontach „Rozrachunki z odbiorcami" w korespondencji z kontem "Rozrachunki z tytułu zakupu niefinansowych aktywów trwałych”. Faktury te są ewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT. Kwoty podatku należnego nie są uwzględniane w deklaracji VAT-7. W wyniku tych zapisów kwoty podatku należnego i naliczonego związane z realizacją inwestycji nie są rozliczane w comiesięcznej deklaracji VAT-7. Przyczyną nierozliczania podatku VAT jest konieczność prowadzenia ewidencji księgowej w kwotach brutto wg przyjętego harmonogramu rzeczowo-finansowego. Wnioskodawca nadmienia również, że po zakończeniu określonego etapu budowy, budynki i sprzęt medyczny przekazywany jest dowodem OT do Urzędu Miasta w kwotach brutto, który staje się właścicielem przekazanych obiektów.

Z dodatkowych danych – przesłanych przez Wnioskodawcę – wynika, że Zainteresowany jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i realizuje sprzedaż zwolnioną w zakresie usług medycznych oraz w niewielkim zakresie sprzedaż opodatkowaną dotyczącą dzierżawy pomieszczeń oraz powierzchni. Ponadto, Wnioskodawca pełni funkcję inwestora zastępczego we własnym imieniu i na rachunek inwestora, którym jest Urząd Miasta (w zakresie zadania inwestycyjnego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca (szpital) musi wykazywać podatek należny i naliczony w deklaracjach VAT-7 z tytułu sprzedaży i zakupów związanych z rozbudową szpitala...

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby szpital odliczał podatek naliczony z tytułu zakupów oraz z tytułu refakturowania poniesionych nakładów do Urzędu Miasta w deklaracji VAT-7, to zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. ewidencja aktywów i pasywów byłaby w wartościach netto. Również wartość majątku przekazywanego do Urzędu Miasta na podstawie dowodów OT byłaby w kwotach netto. Prowadziłoby to do zaniżenia majątku Urzędu Miasta. Dlatego szpital stoi na stanowisku, iż inwestycja powinna być rozliczana w kwotach brutto, bez możliwości rozliczania podatku naliczonego i należnego w deklaracjach VAT-7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
  
  

W myśl art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
      a) z tytułu nabycia towarów i usług,
      b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
      c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu
      - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;
2. w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego;
3. zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4. kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
   
   

Obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie regulują kwestii refakturowania kosztów, ani nie definiują pojęcia „refakturowania”.

Regulacje w przedmiotowej kwestii zawarto w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. jak i w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 roku Dyrektywie Rady Nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347/1 ze zm.). Przepisy te pozwalają w określonych sytuacjach refakturującego traktować jako świadczącego usługę. Stosownie do dyspozycji przepisu art. 28 Dyrektywy Nr 2006/112/WE w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przyjęta praktyka i orzecznictwo dopuszczają sytuacje, w których koszty niektórych usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot obciążony przez świadczącego usługę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawianie tzw. „refaktur". Przyjmuje się, że z refakturowaniem mamy do czynienia, gdy wystąpią następujące okoliczności:

• przedmiotem refakturowania są usługi, z których nie korzysta podmiot (albo korzysta tylko w części), na który wystawiona jest pierwotna faktura, odsprzedaży dokonuje się po cenie zakupu, bez marży doliczonej przez odsprzedającego,
• podmiot, który dokonuje refakturowania, wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę) z uwzględnieniem tej samej stawki podatku VAT (bądź stosuje zwolnienie od podatku), która jest na fakturze pierwotnej wystawionej przez usługodawcę,
• strony łączy umowa o charakterze zasadniczym, która zawiera zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności, które służą realizacji tej umowy.
  
  

Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. „Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Z danych zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowany jest podmiotem gospodarczym realizującym usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej (PKWiU 85.12.12), które to usługi zostały wymienione w załączniku nr 4 poz. 9 jako usługi zwolnione od podatku, a ponadto pełni funkcję inwestora zastępczego we własnym imieniu i na rachunek inwestora, którym jest Urząd Miasta (w zakresie zadania inwestycyjnego) na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na rzecz Urzędu Miasta, stanowią świadczenie usług. Tym samym Wnioskodawca wykonując czynności w ramach inwestycji „budowa szpitala”, jest zobowiązany w deklaracji VAT-7 wykazać podatek należny w części dotyczącej osiągniętych obrotów i ma prawo zadeklarować podatek naliczony w części dotyczącej poniesionych kosztów, uwzględniając zasady zawarte w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Należy również zwrócić uwagę, iż analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej umów zawieranych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.