INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2008 r. (data wpływu 13 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. wartości niezapłaconych wierzytelności – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. wartości niezapłaconych wierzytelności.

Wezwaniem z dnia 10 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 21 lipca 2008 r. (data wpływu 25 lipca 2008 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach wykonywanej działalności gospodarczej opodatkowuje Pan dochody podatkiem liniowym oraz prowadzi księgę przychodów i rozchodów.

W 2005 r. świadczył Pan usługi na rzecz kontrahenta i wystawił z tego tytułu faktury na łączną wartość 83.064 zł i 32 gr.

Wskazane faktury zostały przez Pana zaksięgowane i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jednakże nabywca wyświadczonych przez Pana usług szycia na powierzonym materiale nie zapłacił ww. zobowiązań.

W prowadzonej przez Pana podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie dokonano odpisów aktualizujących wartość wierzytelności.

Wierzytelności nie uległy przedawnieniu.

Od likwidatora firmy kontrahenta (nabywcy usług) otrzymał Pan pismo, z którego wynika, iż nie uregulowane do tej pory zobowiązania z przedmiotowych faktur - nie zostaną zapłacone i które potwierdza przysługującą Panu wierzytelność.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy może Pan o ww. kwotę 83.064 zł 32 gr skorygować przychody w roku podatkowym 2008, ponieważ rok 2005 jest już zamknięty, czy też składać korektę roku 2005, tj. czy istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. wartości niezapłaconych wierzytelniości...
2. Jaki to ma wpływ na podatek od towarów i usług i czy wymaga to skorygowania deklaracji VAT - 7...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Pana w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania pierwszego – o wskazaną we wniosku kwotę 83.064 zł 32 gr powinny zostać skorygowane przychody w roku 2008, gdyż rok 2005 jest już zamknięty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Stosownie natomiast do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 20 omawianej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 omawianej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że - co do zasady - odpisy aktualizujące oraz wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jednak w ściśle określonych sytuacjach mogą one stanowić koszt podatkowy, o ile nie uległy przedawnieniu.

Aby więc wierzytelności odpisane jako nieściągalne mogły być zaliczone do kosztów podatkowych niezbędne jest wcześniejsze zarachowanie tych wierzytelności do przychodów należnych, zgodnie z art. 14 ustawy, a także udokumentowanie ich nieściągalności w sposób wskazany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym wierzytelności te nie mogą być przedawnione. Tym samym istotne jest łączne spełnienie tych przesłanek.

Norma powołanego art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za wierzytelności, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
postanowieniem sądu o:


1. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
2. umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
3. ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
   
   
2. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty, o czym stanowi art. 23 ust. 2 wskazanej ustawy.

Wskazany przepis zawiera zamknięty katalog przesłanek udokumentowania nieściągalności wierzytelności. Powiadomienie (pismo) uzyskane przez podatnika (wierzyciela) od likwidatora przedsiębiorstwa dłużnika o braku możliwości uzyskania kwoty egzekwowanej wierzytelności nie zostało ujęte w treści tego artykułu. A zatem ww. dokument nie wyczerpuje znamion zawartych w dyspozycji cytowanego art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei przewidziane ustawą o rachunkowości odpisy aktualizujące wartość należności w rozumieniu cytowanego wcześniej art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią koszty uzyskania przychodów pod warunkiem uprzedniego zaliczenia tych należności do przychodów należnych na podstawie art. 14 tej ustawy, jak również uprawdopodobnienia ich nieściągalności. Oczywiście nie może to być wierzytelność, która uległa przedawnieniu. Niezbędne jest kumulatywne spełnienie ww. przesłanek.

Na mocy art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy, nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w art. 23 ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1. dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo
2. zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3. wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Wyliczenie to ma charakter otwarty, co oznacza, że podatnik może przedstawić inne dowody na okoliczność nieściągalności wierzytelności. Jednakże nieściągalność winna być uprawdopodobniona okolicznościami o charakterze zbliżonym do wymienionych w treści tego przepisu.

Podkreślenia wymaga, iż uprawdopodobnienia takiego nie daje powiadomienie (pismo) uzyskane przez podatnika (wierzyciela) od likwidatora przedsiębiorstwa dłużnika o braku możliwości uzyskania kwoty egzekwowanej wierzytelności.

Z wyżej przytoczonego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 21 nie wynika ponadto, że ma on zastosowanie jedynie do podatników prowadzących księgi rachunkowe na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości. Nie ma bowiem uzasadnienia do różnicowania statusu prawno – podatkowego podatnika wyłącznie z uwagi na rodzaj prowadzonych przez niego urządzeń księgowych.

Tym samym jeżeli – jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego – podatnik prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, to może on dokonać ww. odpisu aktualizującego. Oczywiście należy mieć na uwadze fakt, iż wspomniany wyżej odpis aktualizujący spełniać musi przesłanki zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) oraz warunki zawarte w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zauważyć należy, iż z chwilą udokumentowania nieściągalności wierzytelności (zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), bądź też z chwilą uprawdopodobnienia wierzytelności jako nieściągalnej (np. w sposób określony w przepisie art. 23 ust. 3 ww. ustawy) podatnik ma prawo (a nie obowiązek) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych odpisów lub nieściągalnych wierzytelności. Nie oznacza to jednak, że Wnioskodawca może tego dokonać zawsze w tym roku podatkowym, którego wspomniane wierzytelności dotyczą, jak również w każdym dowolnym czasie, albowiem kosztami uzyskania przychodów są wierzytelności odpisane jako nieściągalne oraz odpisy aktualizujące wartość należności, a więc odpisy dokonane.

W przedstawionym stanie faktycznym wskazał Pan, iż odpisy aktualizujące nie zostały dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym stwierdzić należy w przedmiotowej sprawie, iż wierzytelność odpisana jako nieściągalna może stać się kosztem podatkowym dopiero w momencie kumulatywnego spełnienia przesłanek wymienionych enumeratywnie w dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przedmiocie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość wierzytelności nieściągalnych, jako że nie został przez Pana dokonany ww. odpis aktualizujący - koszt podatkowy może wystąpić w dacie spełnienia przesłanek uprawdopodobnienia i dokonania tego odpisu aktualizującego. Takie uprawdopodobnienie zaistnieje, gdy Wnioskodawca posiadać będzie dowody i wskaże fakty świadczące o wysokim prawdopodobieństwie nieegzekwowalności przedmiotowych wierzytelności w żaden prawnie dostępny sposób, tj. np. gdy – uwzględniając odrębność prawa niemieckiego - została ogłoszona upadłość dłużnika obejmująca likwidację majątku.

Zaznaczyć należy dodatkowo, że kosztem uzyskania przychodów może być kwota netto (bez należnego podatku od towarów i usług) przedmiotowych wierzytelności. W myśl bowiem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Dlatego też w świetle powyższego należy przyjąć, że jeżeli w kwocie nieściągalnej wierzytelności znajduje się podatek od towarów i usług, to do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wyłącznie wierzytelność w kwocie netto, tj. w kwocie pomniejszonej o ten podatek.

Reasumując, przedstawione okoliczności sprawy nie wskazują na fakt udokumentowania nieściągalności wierzytelności, bądź też uprawdopodobnienia ich nieściągalności. Z tego względu brak jest podstaw, aby ująć w 2008 r. w kosztach podatkowych te wierzytelności lub odpisy aktualizujące wartość należności.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.