INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 20 sierpnia 2008 r.), uzupełnionym na wezwanie Organu z dnia 10 października 2008 r. nr IPPB3/423-1184/08-4/JG, w dniu 27 października 2008 r. o przedstawienie dokumentów potwierdzających prawo do reprezentowania Spółki przez pełnomocników i odpis z KRS, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nakłady, które nie były na moment przejęcia długu ani poniesione, ani sfinansowane przez P S. A. - jest nieprawidłowe;
• wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nakłady, które na moment przejęcia długu były poniesione, ale nie były sfinansowane przez P S. A. - jest nieprawidłowe;
• odpisów amortyzacyjnych dotyczących nakładów zwróconych Spółce przez P S.A. - jest nieprawidłowe;
• przychodu podatkowego z tytułu zwrotu wydatków niezaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nakłady, które nie były na moment przejęcia długu ani poniesione, ani sfinansowane przez P S. A.;
• wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nakłady, które na moment przejęcia długu były poniesione, ale nie były sfinansowane przez P S. A.;
• odpisów amortyzacyjnych dotyczących nakładów zwróconych Spółce przez P S.A.;
• przychodu podatkowego z tytułu zwrotu wydatków niezaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.
  
  

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

P S. A. (dalej: P lub Spółka) prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej — jest operatorem systemu przesyłowego w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne.

W dniu 10 grudnia 2007 r. Spółka zawarła z P P S.A. (dalej: P S.A.; dawniej: P S.A.) umowę kupna nieruchomości (w wykonaniu warunkowej umowy kupna z dnia 16 października 2007 r.). Na mocy tej umowy P S.A. sprzedała na rzecz Spółki:

• 45-proc. we własności działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 176/1 z obrębu 03-32 (dalej: Nieruchomość 1) oraz
• własność działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi 22 oraz 82 z obrębu 03-32 (dalej: Nieruchomość II).
  
  

Do czasu sprzedaży, P S.A. prowadziła na terenie Nieruchomości I projekty inwestycyjne, które obejmowały wytworzenie następujących obiektów (zwanych dalej łącznie Inwestycją B):

• siedziby operatora systemu przesyłowego z Krajową D…. w B;
• przyłączy telekomunikacyjnych;
• centrali dyspozytorskich Krajowej D….oraz O;
• systemu sterowania i obsługi informatycznej B w części dotyczącej sieci L. Sprzedaż 45-proc. udziału w Nieruchomości I objęła odpowiednio wszelkie naniesienia na tej nieruchomości, tj. części składowe i przynależności powstałe w ramach Inwestycji B ( 2 ust. 2 umowy kupna).
  
  

Pozostały, 55-proc. udział w Nieruchomości I, jak również całość praw i obowiązków wynikających z umów związanych z inwestycją prowadzoną na tej nieruchomości (a więc także prawa i obowiązki dotyczące 45-proc. udziału w Nieruchomości I nabytego wcześniej przez P w drodze kupna), zostały przeniesione na Spółkę w ramach podziału P S.A. Podział ten nastąpił zgodnie z „Planem podziału spółki P S.A. z siedzibą w W” z dnia 30 sierpnia 2007 r. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037). W wyniku podziału P S.A., P stała się sukcesorem wszelkich praw i obowiązków dotyczących składników majątkowych P S.A. wskazanych w planie podziału jako podlegające wydzieleniu (sukcesja generalna częściowa) — w tym, w szczególności, dotyczących Nieruchomości I. Podział został przeprowadzony w ramach realizacji wymogów prawa wspólnotowego oraz przyjętego w dniu 28 marca 2006 r. przez Radę Ministrów „Programu dla elektroenergetyki” i miał na celu przekazanie P majątku niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie przesyłu energii elektrycznej. W rezultacie, w wyniku podziału nie ustał byt prawny P S.A., a jedynie majątek służący działalności w zakresie przesyłu energii elektrycznej (w tym udział w Nieruchomości I, który nie został wcześniej zbyty na rzecz P) został przejęty przez P.

P pragnie podkreślić, iż umowa kupna 45-proc. udziału w Nieruchomości I nie objęła tych urządzeń wchodzących w skład należącego do P S.A. przedsiębiorstwa służącego wykonywaniu działalności w zakresie przesyłu energii elektrycznej, które zostały przekazane P w ramach podziału P S.A. (2 ust. 2 umowy kupna).

Cena sprzedaży 45-proc. udziału w Nieruchomości I została określona w oparciu o wycenę tej nieruchomości sporządzoną przez rzeczoznawców w dniu 1 października 2007 r. Operat szacunkowy rzeczoznawców odnosił się przy tym do wartości Nieruchomości I wraz ze wszelkimi naniesieniami ustalonej dla stanu po ukończeniu i przekazaniu do używania prowadzonej inwestycji (mimo iż na moment sprzedaży inwestycja nie była ukończona). Zważywszy więc, że Nieruchomość I wraz z naniesieniami została wyceniona na moment ukończenia inwestycji na 100.000.000 PLN (kwoty dotyczące transakcji przedstawione w niniejszym wniosku mają charakter przykładowy), jej cena sprzedaży netto wyniosła 45.000.000 PLN (45% x 100.000.000 PLN), z czego na udział w gruncie przypadło 5.000.000 PLN. Cena sprzedaży została ustalona w oparciu o wartość ukończonej Inwestycji B, gdyż pomimo sprzedaży Inwestycji B na P S.A. nadal ciążyły zobowiązania wynikające z umów zawartych uprzednio z wykonawcami w celu ukończenia inwestycji na terenie Nieruchomości I, a także uprawnienia wynikające z tych umów. Innymi słowy, pomimo sprzedaży udziału w Nieruchomości I, P S.A. była z prawnego punktu widzenia w dalszym ciągu zobowiązana do ukończenia Inwestycji B — ustalona przez strony cena sprzedaży uwzględniała więc tę okoliczność. Tym niemniej, w umowie warunkowej kupna Strony postanowiły, że P S.A. nie będzie sama wykonywać części zobowiązań wynikających z umów dotyczących Inwestycji B. Strony zobowiązały się bowiem do zawarcia umowy o przejęcie długu, na mocy której Spółka miała odpłatnie przejąć zobowiązania finansowe (zobowiązania do zapłaty) P S.A. w kwocie odpowiadającej 45% zobowiązań wynikających z umów związanych z Inwestycją B, lecz nie więcej niż kwotę 45% nakładów pozostających do poniesienia na tę inwestycję i nie więcej niż 25 mln PLN.

P S.A. oraz P zawarły umowę przejęcia długu w dniu 28 grudnia 2007 r. Zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami stron, na mocy tej umowy Spółka przejęła 45% zobowiązań finansowych P S.A. wynikających z umów związanych z wykonaniem Inwestycji B.

P przejęła od P S.A. zobowiązania w następujących kwotach:

• 2.500.000 PLN — tj. w wartości odpowiadającej 45% nakładów brutto (z VAT), które zostały poniesione przez P S.A. na podstawie faktur (dotyczyły prac wykonanych na moment zawarcia umowy), lecz które na dzień 30 grudnia 2007 r. nie zostały jeszcze przez P S.A. sfinansowane, oraz

• 6.000.000 PLN — tj. w wartości odpowiadającej 45% nakładów netto, które według stanu na 30 grudnia 2007 r. pozostawały do poniesienia (dotyczyły prac, które nie zostały jeszcze wykonane) I nie były sfinansowane. W rezultacie, łączna kwota przejętych przez P zobowiązań finansowych wyniosła 8.500.000 PLN. Opisane przejęcie długu miało charakter odpłatny, gdyż nastąpiło w zamian za zapłatą przez P S.A. na rzecz P kwoty równej wartości przejmowanych przez Spółkę zobowiązań, tj. 8.500.000 PLN. W ten sposób P S.A. zobowiązała się do zwrotu na rzecz P środków, jakie Spółka miała w wyniku przejęcia długu od P S.A. ponieść na spłatę przejętych zobowiązań finansowych. Począwszy od stycznia 2008 r. P reguluje przejęte zobowiązania, zgodnie z terminami płatności wynikającymi z otrzymywanych faktur. Jednocześnie, zobowiązania dotyczące tych nakładów, które P S.A. poniosła na podstawie faktur, lecz nie sfinansowała przed zawarciem umowy przejęcia długu (kwota 2.500.000 PLN), zostały spłacone przez Spółkę w styczniu 2008 r. (za wyjątkiem kwoty 10 000,00 PLN, która ma odroczony termin płatności). Wynagrodzenie Spółki z tytułu zawarcia umowy przejęcia długu w kwocie 8.500.000 PLN zostało wypłacone przez P S.A. na rzecz Spółki w kwietniu 2008 r. Spółka pragnie podkreślić, że poniesione w wykonaniu umowy przejęcia długu wydatki na sfinansowanie przejętych od P S.A. zobowiązań nie zostały przez Spółkę zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów.
  
  

P jest w trakcie uzyskiwania od poszczególnych wierzycieli zgód na przejęcie zobowiązań. W rezultacie, część wierzycieli P S.A. nie wyraziła jeszcze zgody na wstąpienie Spółki w miejsce P S.A. jako dłużnika. Zgodnie jednak z pkt 3.2 umowy przejęcia długu, nawet w przypadku braku zgody na przejęcie długu przez wierzyciela któregokolwiek z przejmowanych zobowiązań, P jest zobowiązana w odniesieniu do takiego zobowiązania do zaspokojenia roszczenia i zapewnienia, że wierzyciel takiego zobowiązania nie będzie się domagał jego spełnienia od P S.A. Oznacza to, że zawierając umowę przejęcia długu, nawet przy braku zgody wierzycieli na zmianę dłużnika, P przyjęła na siebie zobowiązanie polegające na zapewnieniu, iż wierzyciele nie będą żądać od P S.A. spłaty przejętego zobowiązania finansowego. Należy ponadto wskazać, iż niezależnie od zawarcia umowy przejęcia długu, w związku z podziałem P S.A. z dniem 31 grudnia 2007 r. P wstąpiła w miejsce P S.A. jako strona umów na wykonanie inwestycji B, w tym w szczególności P stała się stroną umów, których dotyczyła opisana umowa przejęcia długu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wydatki poniesione przez P w wyniku przejęcia od P S.A. zobowiązań dotyczących tych nakładów, które nie były na moment przejęcia długu ani poniesione, ani sfinansowane przez P S.A., powinny być kapitalizowane do wartości początkowej Inwestycji B jako nakłady na wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych...
2. W jaki sposób należy rozliczyć wydatki poniesione przez P w wyniku przejęcia od P S.A. zobowiązań dotyczących tych nakładów, które na moment przejęcia długu były poniesione przez P S.A. na podstawie faktur, lecz nie były sfinansowane przez P S.A....
3. Czy odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej Inwestycji B, która odpowiada nakładom poniesionym przez P i zwróconym Spółce przez P S.A., powinny być – w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy CIT – wyłączone z kosztów uzyskania przychodów P...
4. Czy otrzymane przez P od P S.A. wynagrodzenie z tytułu zawarcia umowy przejęcia długu w części w jakiej stanowi zwrot wydatków niezaliczonych przez P do kosztów uzyskania przychodów, nie jest przychodem podatkowym...
   
   

Stanowisko Spółki ad. pyt. 1)

Zdaniem Spółki, z punktu widzenia klasyfikacji podatkowej, istotne jest rozróżnienie wydatk w dokonanych przez P w związku z umową przejęcia długu od P S.A. na wydatki, które:

• zostały poniesione przez P S.A. (tzn. prace dotyczące tych wydatków zostały na moment zawarcia umowy przejęcia długu wykonane), lecz nie były przez P S.A. sfinansowane (kwota 2.500.000 PLN) oraz

• wydatki, które zostały poniesione przez P (tzn. prace dotyczące tych wydatków zostały lub, zostaną wykonane po zawarciu umowy przejęcia długu oraz po wstąpieniu przez P w miejsce P S.A. jako stronę umów) i zostaną sfinansowane przez P (kwota 6.000.000 PLN).
  
  

Biorąc pod uwagę powyższy podział, w ocenie Spółki kwota wydatków, które zostaną przez nią poniesione i sfinansowane (tj. 6.000.000 PLN) podlega zaliczeniu do wartości początkowej środków trwałych (dalej: ŚT) oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej: WNiP) wchodzących w skład Inwestycji B i nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te, wraz z poniesionym przez P wydatkiem na nabycie 45-proc. udziału w Nieruchomości I będą się w sumie składały się na wartość początkową ŚT i WNiP wchodzących w skład Inwestycji B.

Powyższy wniosek wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: CIT, zgodnie z którym wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie ŚT lub WNiP nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ewentualnym kosztem podatkowym mogą być bowiem dopiero odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, z tytułu zużycia tych ŚT oraz WNIP.

Ponadto, z art. 16g ust. 1 ustawy o CIT, wynika, iż za wartość początkową ŚT oraz WNiP uważa się:

1. w razie odpłatnego nabycia — cenę ich nabycia,
2. w razie wytworzenia we własnym zakresie — koszt wytworzenia.
   
   

W art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o CIT, ustawodawca doprecyzował, jak należy rozumieć pojęcie „ceny nabycia” oraz „kosztu wytworzenia”.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, „za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku”. Natomiast stosowanie do art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, „za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania”.

Z przepisów tych wynika, że „cenę nabycia” oraz „koszt wytworzenia” należy rozumieć szeroko. Wszystkie kwoty należne, które pozostają w bezpośrednim związku z nabyciem lub wytworzeniem ŚT i WNiP, bezwzględnie nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych, lecz podlegają kapitalizacji do wartości początkowej składników majątku.

Mając na uwadze brzmienie powyższych przepisów należy uznać, iż zobowiązania przejęte przez P w wykonaniu umowy przejęcia długu oraz w wyniku podziału P S.A., w zakresie w jakim zostały poniesione przez P, powinny być — zgodnie art. 16g ustawy o CIT — kapitalizowane do wartości początkowej składników majątku wchodzących w skład Inwestycji B. Zobowiązania dotyczące nakładów, których P S.A. nie poniosła ani nie sfinansowała na moment zawarcia umowy o przejęcie długu są obecnie dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na P. Wynika to z faktu, iż w rezultacie podziału P S.A., P stała się stroną zawartych uprzednio przez P S.A. umów na wykonawstwo Inwestycji B. Wydatki dokumentowane w ten sposób niewątpliwie należy uznać za związane z nabyciem wytworzeniem Inwestycji B po stronie P.

W rezultacie kwoty należne wobec wykonawców dotyczące nakładów, które nie były na moment przejęcia długu ani poniesione, ani sfinansowane przez P S.A., pozostają w bezpośrednim związku z wytworzeniem majątku trwałego P (tj. Inwestycji B). Jednocześnie, kwoty te dają się zaliczyć do wartości początkowej tego majątku i nie mieszczą się w katalogu wydatków niezaliczanych do wartości początkowej na mocy art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, takich jak koszty ogólne zarządu. Należy więc uznać, że powinny one powiększyć wartość początkową Inwestycji B i nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Spółki ad. pyt. 2)

Powyższa konkluzja na temat kapitalizacji zobowiązań do wartości początkowej ŚT i WNiP wchodzących w skład Inwestycji B dotyczy przy tym wyłącznie tych nakładów, które zostały poniesione na podstawie faktur i zostały sfinansowane przez P już po zawarciu umowy przejęcia długu i po dniu podziału P S.A. Należy wskazać, że tylko w tym przypadku przejęte przez P zobowiązania oraz poniesione w efekcie tego wydatki dotyczą wytworzenia składników majątku trwałego Spółki w ramach Inwestycji B i dają się zaliczyć do ich wartości początkowej.

Przejęte przez Spółkę kwoty należne wobec wykonawców, które:

• zostały poniesione przez P S.A. na podstawie faktur przed zawarciem umowy przejęcia długu, lecz nie zostały sfinansowane przez P S.A. przed zawarciem tej umowy oraz
• zostały sfinansowane przez P w wykonaniu umowy przejęcia długu, zdaniem Spółki nie powinny być kapitalizowane do wartości początkowej Inwestycji B. Wynika to z faktu, iż w powyższym zakresie Spółka nie poniosła wydatków w celu wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Nakłady zostały uprzednio poniesione w tym celu przez P S.A. i następnie nabyte przez P w ramach umowy kupna Nieruchomości I. Ciążący na Spółce obowiązek sfinansowania określonych zobowiązań w tym przypadku jest jedynie konsekwencją zawarcia umowy przejęcia długu i nie wiąże się z wytworzeniem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a wyłącznie z samym faktem przejęcia określonych zobowiązań finansowych od P S.A. Zważywszy więc, że wydatki poniesione przez P na sfinansowanie zobowiązań dotyczących tych nakładów, które P S.A. poniosła na podstawie faktur przed zawarciem umowy przejęcia długu, nie dają się zaliczyć do wartości początkowej Inwestycji B, należy uznać, iż stanowią one koszty P rozliczane dla celów podatkowych na zasadach ogólnych. P-O pragnie przy tym podkreślić, iż Spółka nie zaliczyła przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (tj. w zakresie, w jakim zobowiązania przejęte od P S.A. zostały już przez nią sfinansowane, Spółka nie zaliczyła tych wydatków do kosztów podatkowych).
  
  

Stanowisko Spółki ad. pyt. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, nakłady poniesione przez P na realizację Inwestycji B, tj.

• wydatki na nabycie 45-proc. udziału w Nieruchomości I wraz z naniesieniami oraz
• wydatki poniesione na ukończenie projektu inwestycyjnego prowadzonego na tej nieruchomości,
  
  

zostały w części zwrócone Spółce. Wynika to z faktu, iż P przejęła zobowiązania związane z inwestycją w B odpłatnie, tj. w ramach umowy przejęcia długu P S.A. zwróciła Spółce kwotę stanowiącą równowartość kwoty przejętych przez P zobowiązań. Otrzymane od P S.A. wynagrodzenie z tytułu przejęcia długu w części dotyczyło przy tym:

• zobowiązań, które nie powinny być kapitalizowane do wartości początkowej Inwestycji B, gdyż dotyczyły one nakładów poniesionych przez P S.A., lecz niesfinansowanych przez P S.A. przed zawarcie umowy przejęcia długu; a w części
• zobowiązań, które powinny być kapitalizowane do wartości początkowej Inwestycji B, gdyż dotyczyły one nakładów poniesionych i sfinansowanych przez P. Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)

– dalej: ustawa o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się „odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie”. Brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT wskazuje zatem, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części wartości początkowej Inwestycji B, która dotyczy nakładów zwróconych Spółce przez P S.A., nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy, nie będą stanowiły kosztów podatkowych odpisy od tej części wartości początkowej Inwestycji B, która odpowiada kwocie zobowiązań dotyczących nakładów na Inwestycję B poniesionych i sfinansowanych przez P. W tej części nakłady na wartość początkową Inwestycji B zostały bowiem zwrócone Spółce przez P S.A.

W ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą natomiast zostać zaliczone odpisy amortyzacyjne od tej części nakładów na Inwestycję B, które nie zostały zwrócone P przez P S.A.

Stanowisko Spółki ad. pyt. 4)

Zdaniem Spółki kwoty, które P otrzymała od P S.A. jako wynagrodzenie Spółki w związku z przejętymi od P S.A. zobowiązaniami, nie będą stanowić przychodu podatkowego P.

Wynika to wprost z brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o ClT, w którym stwierdza się, iż do przychodów nie zalicza się ‚„zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów”.

Skoro więc:

• P ponosi wydatki w celu sfinansowania przejętych od P S.A. zobowiązań (dotyczących zarówno tych nakładów, które zostały poniesione przez P S.A. na podstawie faktur przed zawarciem umowy przejęcia długu, lecz nie zostały sfinansowane przez P S.A., jak i tych, które zostały poniesione na podstawie faktur przez P już po zawarciu umowy przejęcia długu i po dniu podziału P S.A.);
• wydatki na sfinansowanie przejętych zobowiązań nie są przez P zaliczane do kosztów uzyskania przychodów (albo w wyniku decyzji Spółki) albo na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. w związku z zaliczeniem tych wydatków do wartości początkowej WNiP i ŚT);
• odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej Inwestycji B, która została Spółce zwrócona przez P S.A., nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów; to otrzymane przez P od P S.A. wynagrodzenie z tytułu umowy przejęcia długu (stanowiące ekonomicznie zwrot powyższych wydatków) w myśl przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT — nie powinno stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT. Stanowi ono bowiem zwrot wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ani bezpośrednio, ani pośrednio (tj. za pośrednictwem odpisów amortyzacyjnych).
  
  

Zdaniem Spółki, powyższy wniosek dotyczy zarówno tych wydatków, które P poniosła przed otrzymaniem wynagrodzenia od P S.A. jak i po otrzymaniu wynagrodzenia.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT nie różnicuje bowiem wydatków na poniesione (czy to w ujęciu memoriałowym, czy też w ujęciu kasowym) przed otrzymaniem zwrotu i poniesione po otrzymaniu zwrotu. B powołanego przepisu wskazuje, że dla wyłączenia otrzymanych kwot z przychodów podatkowych, wystarczające jest spełnienie następujących trzech warunków:

• u podatnika wystąpił wydatek;
• wydatek nie został zaliczony do kosztów podatkowych;
• otrzymane przez podatnika kwoty zostały przekazane jako zwrot tego wydatku.
  
  

Moment poniesienia wydatku oraz moment otrzymania zwrotu nie mają znaczenia dla wyłączenia z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Przyjęcie odmiennego podejścia byłoby niedopuszczalne, gdyż wykraczałoby poza sens słów użytych w tym przepisie i sztucznie zawężałoby zakres jego stosowania, wbrew intencji ustawodawcy. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołuje pismo Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 26 lutego 2007 r. (sygn. 1472/ROP1/423-399/O6/AJ), w którym Naczelnik potwierdził, iż zwrot wydatków na nabycie środków trwałych jest neutralny podatkowo, gdyż: z jednej strony zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów nie jest przychodem zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT; nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia ŚT w części, w jakiej nastąpił zwrot wydatków na ich nabycie.

W odniesieniu do tych zobowiązań przejętych od P S.A., które powinny być kapitalizowane do wartości początkowej Inwestycji B (tj. dotyczących tych nakładów, które nie zostały ani poniesione, ani sfinansowane przez P S.A.), istotne jest też brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT. Przepis ten stanowi dodatkową podstawę prawną dla wyłączenia z przychodów podatkowych otrzymanego przez Spółkę zwrotu wydatków na sfinansowanie powyższych zobowiązań. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, wolne od podatku są „dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia (...) otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m”.

W odniesieniu do zobowiązań dotyczących nakładów poniesionych i sfinansowanych przez P po zawarciu umowy przejęcia długu:

• kwoty przekazane P przez P S.A. zostały otrzymane przez Spółkę na pokrycie kosztów lub jako zwrot wydatków związanych ze sfinansowaniem przejętych zobowiązań;
• sfinansowane zobowiązania były związane z wytworzeniem we własnym zakresie ŚT i WNiP;
• wspomniane ŚT i WNiP, których wartość początkowa została częściowo zwrócona przez P S.A., podlegają amortyzacji podatkowej. Zważywszy na powyższe, należy uznać, że otrzymane przez P od P S.A. kwoty na pokrycie zobowiązań dotyczących nakładów poniesionych i sfinansowanych przez P po zawarciu umowy przejęcia długu wypełniają warunki zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT i jako takie powinny być wolne od podatku CIT.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe i stwierdza się co następuje:

Ad. pytania 1) i 2) wniosku

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być natomiast bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy.

Natomiast art. 16a ust. 1 ww. umowy stanowi, iż amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyta lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi
  
  

Przy czym w art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, określono że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy od podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia (pkt 1), w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia (pkt 2).

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 powołanej ustawy, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W przedmiotowej sprawie istotnym pozostaje rozstrzygnięcie czy wymienione we wniosku środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wchodzące w skład inwestycji B wnioskodawca nabył odpłatnie czy wytworzył je we własnym zakresie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 10 grudnia 2007r. została zawarta między Spółką a P S.A. umowa nabycia (sprzedaży) nieruchomości (nieukończonej inwestycji). Cena sprzedaży została ustalona w oparciu o wartość ukończonej Inwestycji (po ukończeniu i przekazaniu do używania), mimo że na dzień sprzedaży na tej Inwestycji nadal ciążyły zobowiązania wynikające z umów zawartych uprzednio z wykonawcami w celu jej ukończenia. P S. A. była z prawnego punktu widzenia w dalszym ciągu zobowiązana do ukończenia Inwestycji – ustalona więc przez Strony cena sprzedaży uwzględniała tę okoliczność. Zakup od P S. A. 45% własności działki gruntu wraz z naniesieniami nastąpił na podstawie wyceny tej nieruchomości sporządzonej przez rzeczoznawców dla stanu po ukończeniu i przekazaniu do używania prowadzonej inwestycji (mimo, iż na moment sprzedaży inwestycja nie była ukończona). Cenę sprzedaży ustalono w wysokości 45 mln zł, w tym wartość gruntu ustalono w wysokości 5 mln zł, zaś wartość naniesień - 40 mln zł (jak stwierdza Spółka są to dane przykładowe).

Podatnik dokonując zakupu nieukończonej inwestycji w cenie nabycia uwzględniającej stan po jej ukończeniu uwzględnił więc w tej cenie długi funkcjonalnie związane z nabytą nieruchomością.

W związku z powyższym należy przyjąć, iż przy tak ustalonej przez Spółkę cenie nabycia zostały ujęte wszelkie zobowiązania (dotyczące nakładów już poniesionych tj. 2,5 mln zł, jak i nie poniesionych tj. 6 mln zł) niezbędne, aby rozpoczęta inwestycja została ukończona.

W przedmiotowej sprawie należy więc przyjąć, że środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wchodzące w skład inwestycji B zostały przez Spółkę nabyte za kwotę 40 mln zł, i ta wartość zgodnie z art. 16g ust.1 pkt 1 i ust. 3 stanowi ich wartość początkową. Tak więc nakłady poniesione przez Spółkę w wysokości 6 mln zł oraz spłata należności w wysokości 2,5 mln zł, nie mogą być odnoszone w koszty uzyskania przychodów, ani bezpośrednio ani poprzez odpisy amortyzacyjne, ponieważ spowodowałoby to podwójne zaliczenie tych samych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, iż wydatkowana przez Spółkę kwota 8,5 mln zł nie może być uznana za wydatek na nabycie bądź wytworzenie środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych i tym samym podwyższać wartości początkowej. Źródłem ponoszenia tego wydatku jest bowiem zawarcie przez Spółkę z P S.A. umowy o przejęcie długu za wynagrodzeniem i przejęcie w związku z tym ciężaru zobowiązań ciążących uprzednio na P S.A., obejmujących zarówno zobowiązania z tytułu wydatków poniesionych ale nie sfinansowanych przez P S.A. (2,5 mln zł), jak i wydatków przez P S.A. nie poniesionych i nie sfinansowanych (6 mln zł).

Podsumowując powyższe i odnosząc bezpośrednio do pytań zawartych we wniosku pod nr 1 i 2 organ nie potwierdza, iż:

• wydatki w kwocie 6 mln zł mogą być kapitalizowane do wartości początkowej Inwestycji B jako nakłady na wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych<
• wydatki w kwocie 2,5 mln zł mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.
  
  

Ad. pytania 3) wniosku

Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z uwagi na niepotwierdzenie przez organ podatkowy prawidłowości stanowiska podatnika odnośnie ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (pytanie nr 1) za nieprawidłowe należy także uznać stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3. Ponieważ za wartość początkową należy przyjąć kwotę 40 mln zł, kwoty 6 mln zł, która stanowi wynagrodzenie otrzymane za przejęcie długu P S.A. w tej części nie można uznać za zwrot nakładów inwestycyjnych, pomniejszających na podstawie art. 16 ust.1 pkt 48 ustawy zaliczane do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne. Kosztami uzyskania przychodów będą w przedmiotowej sprawie odpisy od całej wartości początkowej ustalonej w wysokości 40 mln zł.

Ad. pytania 4) wniosku

Na wstępie organ podatkowy pragnie stwierdzić, że co do zasady należy zgodzić się ze Spółką, że otrzymane wynagrodzenie nie stanowi przychodu podatkowego, jednakże stanowisko w sprawie oceny prawnej w tym zakresie przedstawione we wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) podział spółki kapitałowej może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Spółkę, która kontynuuje działalność wydzielonej części spółki dzielonej uznaje się za sukcesora uniwersalnego. W przypadku jednak, gdy dochodzi do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa i obowiązki ulegają wygaśnięciu, a więc w konsekwencji nie są one przedmiotem sukcesji uniwersalnej, gdyż strony powstałych wcześniej stosunków roszczeniowych stają się tożsame. Zobowiązanie/należność w momencie połączenia spółki przejmującej i przejmowanej przestanie istnieć wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego. Nie będzie bowiem dwóch stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne interesy.

Na gruncie prawa podatkowego zagadnienie sukcesji w przypadku podziału przez wydzielenie zostało uregulowane w art. 93c § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku podziału przez wydzielenie, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku, pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji.

Wobec powyższego, zasadnym wydaje się przyjęcie, iż przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału. Należy jednak podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawnopodatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku.

W przypadku istnienia dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa w dzielonej spółce można wnioskować, iż przepis art. 93c Ordynacji Podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją.

Jak wynika z wniosku, w przedmiotowej sprawie umowa o przejęcie przez P długu P za wynagrodzeniem została zawarta przed wydzieleniem i przejęciem przez P- Operator zorganizowanej części przedsiębiorstwa P. Jak wskazuje Spółka „pozostały, 55-proc. udział w Nieruchomości I, jak również całość praw i obowiązków wynikających z umów związanych z inwestycją prowadzoną na tej nieruchomości (a więc także prawa i obowiązki dotyczące 45-proc. udziału w Nieruchomości I nabytego wcześniej przez P w drodze kupna)”, zostały przeniesione na Spółkę w ramach podziału P S.A. Spółki przejmująca (P-O) i przejmowana-dzielona (P) powiązane są powstałym wcześniej (przed wydzieleniem) wzajemnym stosunkiem roszczeniowym. Z uwagi na sukcesję, spółka przejmująca (wnioskodawca) stanie się jednocześnie z tego samego stosunku prawnego wierzycielem i dłużnikiem. Tym samym istniejące wcześniej między nimi należności/zobowiązania wygasną z tytułu samego procesu przejęcia przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej-dzielonej.

Wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań/należności, do którego dojdzie w wyniku połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika z tytułu danego stosunku zobowiązaniowego, nie będzie skutkowało powstaniem (po połączeniu) u Spółki przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie bowiem przestanie istnieć w wyniku połączenia dwóch osób prawnych przez przejęcie. Nie będzie mieć zatem zastosowania w tej sytuacji przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 i odpowiednio wskazany przez spółkę art. 12 ust.4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazujący rozpoznać (a potem odpowiednio wyłączyć) przychody podatkowe z tytułu otrzymanego wynagrodzenia.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż kwota otrzymana (8,5 mln), jako wynagrodzenie Spółki w związku z przejętymi od P S. A. zobowiązaniami (zwrot kosztów) nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.