INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2008 r. (data wpływu 26 sierpnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych po utracie prawa do zwolnienia podmiotowego, a przed dokonaniem rejestracji - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych po utracie prawa do zwolnienia podmiotowego, a przed dokonaniem rejestracji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna od 2 września 2005 r. prowadzi handlową działalność gospodarczą opodatkowaną w zakresie podatku dochodowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wskutek błędu, nie zauważył, że w dniu 7 lutego 2008 r. przekroczył kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tracąc jednocześnie prawo do zwolnienia. Od dnia 1 stycznia 2008 r. Wnioskodawca rozszerzył swoją działalność o związaną z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, sklasyfikowaną wg PKD (2007) pod numerem 92.00.Z. Zgodnie z pozycją 28 załącznika nr 2 do Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, działalność ta jest wyłączona z opodatkowania w formie ryczałtu, o czym Wnioskodawca nie wiedział. W związku z rozszerzeniem działalności, Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2008 r. był zobowiązany założyć podatkową księgę przychodów i rozchodów, co uczynił. Jednocześnie w dniu 18 sierpnia 2008 r. złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne VAT – R, z którego wynika, że z dniem 7 lutego 2008 r. utracił prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W dniu 19 sierpnia 2008 r. Wnioskodawca przedłożył deklaracje VAT-7 począwszy od miesiąca lutego 2008 r. do miesiąca czerwca 2008 r., w których uwzględnił podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym z faktur otrzymanych po dniu 7 lutego 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług otrzymanych po dniu 7 lutego 2007 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, które wynikają z faktur otrzymanych po dniu 7 lutego 2007 r., gdyż zgłoszenie rejestracyjne VAT – R zostało złożone w Urzędzie Skarbowym przed dniem złożenia deklaracji podatkowych wyrażających wolę skorzystania przez Wnioskodawcę z prawa do obniżenia podatku należnego. Biorąc pod uwagę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06, w którym Sąd zwrócił uwagę na to, że art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie rozstrzyga podstawowej wątpliwości, czy warunek rejestracji odnosi się do okresu, w którym powstało prawo do obniżenia podatku, czy też do okresu, w którym podatnik zamierza skorzystać z tego prawa. Zdaniem Sądu, należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Powołując się na art. 17 i 18 obowiązującej wówczas VI Dyrektywy oraz orzecznictwo ETS, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął za prawidłową wykładnię art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględniającą istotę podatku od towarów i usług, w myśl której prawo do obniżenia podatku przysługuje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego. Prawo to powstaje zasadniczo w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe wcześniej uprawnienia, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, która umożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Pogląd przedstawiony przez NSA skłania do wniosku, że w przypadku, gdy podatnik przed dniem przedłożenia deklaracji organowi podatkowemu za poszczególne okresy rozliczeniowe złoży zgłoszenie rejestracyjne, to nie utraci prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120, art. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Co do zasady, stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 ustawy). Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Przepisy ustawy przewidują wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 wyż. cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

W myśl art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 87 ust. 3, oraz z nabyciem gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 ustawy. Z treści art. 88 ust. 4 nie wynika jednakże, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika czynnego VAT w momencie otrzymania faktury zakupowej. Istotne jest, aby podmiot w dacie otrzymania faktury był podatnikiem w rozumieniu w art. 15 ustawy. Tak więc podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej i zapewnia zachowanie neutralności tego podatku dla podatników podatku od towarów i usług. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego mają wpływ na neutralność podatku i stąd mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej. Przepisy dotyczące rejestracji nie przewidują sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dokonał zgłoszenia rejestracyjnego po terminie wskazanym w ustawie. W złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 wykazał podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług, służących czynnościom opodatkowanym za okres, w którym utracił prawo do zwolnienia podmiotowego.

W przedmiotowej sprawie należy rozróżnić dwie istotne kwestie. Pierwsza z nich dotyczy momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, natomiast drugi aspekt dotyczy możliwości skorzystania z tego prawa.

W świetle opisanego stanu faktycznego i obowiązującego stanu prawnego, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego z faktur VAT wystawionych na Jego rzecz i otrzymanych w okresie, w którym nastąpiła utrata prawa do zwolnienia podmiotowego, a niedokonana została jeszcze rejestracja dla celów podatku od towarów i usług, jeżeli nabywane w tym okresie towary i usługi służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, o ile nie występują przesłanki określone w art. 88 ust. 1 pkt 2. Natomiast skuteczna realizacja już powstałego uprawnienia następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej (po dniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R), wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.