INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2008 r. (data wpływu 6 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania diet zagranicznych przysługujących pracownikom delegowanym do pracy w Norwegii - jest prawidłowe, jednakże na innych warunkach niż przedstawione we wniosku.

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania diet zagranicznych przysługujących pracownikom delegowanym do pracy w Norwegii.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Polska firma budowlana zatrudnia pracowników na umowę o pracę, w której ustalono, że miejscem pracy jest siedziba pracodawcy oraz teren województwa zachodniopomorskiego. Wynagrodzenie za pracę wypłacane jest w Polsce i tu odprowadzany podatek. W przypadku otrzymania zlecenia wykonania robót w Norwegii pracodawca wysyła pracowników na podstawie polecenia wyjazdu służbowego do wykonania tego zlecenia na okres 15-45 dni, następnie pracownicy wracają do kraju. W przypadku ponownego zlecenia sytuacja się powtarza. W regulaminie wynagradzania przyjęto kwotę diety 150 zł za dzień (która nie przekracza limitu określonego w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej) celem zwrotu kosztów wyżywienia, natomiast za dojazd płaci pracodawca. Za okres pobytu za granicą pracownik otrzymuje wynagrodzenie zgodnie z umową o pracę oraz należności wynikające z delegacji (diety przysługujące na podstawie regulaminu wynagradzania i polecenia wyjazdu służbowego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wypłacone diety są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w pełnej wysokości czy obowiązuje limit do 30 diet rocznie...

Pana zdaniem, wysokość diet pracodawca traktuje jako rekompensatę zwiększonych kosztów utrzymania zagranicą w czasie realizacji polecenia służbowego, a nie jako źródło dochodu dla pracowników. W przypadku opodatkowania pracownik otrzyma mniejszy zwrot kosztów wyżywienia, natomiast jeśli pracodawca podniesie kwotę diety o podatek, to przekroczy limit z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe, jednakże na innych warunkach niż przedstawione we wniosku.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Na podstawie powołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pracownikowi, z tytułu odbytej podróży służbowej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, przysługują diety oraz zwrot kosztów za przejazdy, dojazdy, noclegi, a także inne wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, do wysokości określonej w Rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej: na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) oraz poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.). Należności te korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego do wyjaśnienia tej kwestii należy posłużyć się art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), zgodnie z którym, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługuje zwrot kosztów związanych z podróżą służbową. Zatem, podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy - w celu wykonania zadania służbowego. W świetle art. 29 § 1 ustawy Kodeks Pracy określenie w umowie o pracę m.in. miejsca wykonywania pracy, pozostaje w gestii stron stosunku pracy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że miejscem wykonywania pracy przez pracowników jest siedziba pracodawcy oraz teren województwa zachodniopomorskiego. Jednocześnie w przypadku otrzymania zlecenia wykonania robót w Norwegii pracodawca wysyła pracowników na podstawie polecenia wyjazdu służbowego do wykonania tego zlecenia na okres 15-45 dni, następnie pracownicy wracają do kraju. Wobec powyższego należy stwierdzić, że jeżeli są spełnione wszystkie przesłanki wyżej cytowanych przepisów to zatrudnieni pracownicy odbywają podróże służbowe. Dlatego też z tytułu odbytych wyjazdów służbowych przysługują im diety i inne należności z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju lub poza granicami kraju. Należności te będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych do wysokości określonej we wcześniej wymienionych rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej, regulujących wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej sferze budżetowej z tytułu podróży służbowej odpowiednio na obszarze kraju i poza jego granicami.

Odmienną sytuację reguluje przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), który stanowi, iż wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15, który stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika z cytowanego przepisu art. 21 ust. 15 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku pracowników odbywających podróż służbową nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy obejmujące część przychodów osób czasowo przebywających za granicami (tzw. oddelegowanie) i uzyskujących dochody ze stosunku pracy. Zwolnienie to ma miejsce w przypadku, gdy w związku z czasowym odesłaniem pracownika do pracy za granicę, w umowie o pracę określone zostaje inne od dotychczasowego (stałego miejsca pracy pracownika) miejsce świadczenia pracy, tj. miejsce położone poza krajem, w którym znajduje się siedziba pracodawcy. Natomiast udanie się w podróż służbową nie wymaga zmiany dotychczasowych postanowień umownych pomiędzy pracownikiem a pracodawcą. Przejściowe świadczenie pracy poza siedzibą pracodawcy lub stałym miejscem pracy pracownika odbywa się w sposób mniej sformalizowany, zazwyczaj w dokumencie polecenia wyjazdu służbowego. Z powyższego wynika, że jeśli pracownik przebywa w podróży służbowej może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jeśli został czasowo skierowany do pracy za granicę w związku ze zmianą jego miejsca pracy może korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niemniej jednak należy również wskazać, że w zawartym we wniosku pytaniu posłużył się Pan przepisem art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., który stanowił, iż wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15. Zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., ma zastosowanie do dochodów uzyskanych w 2006 r., natomiast nie ma on w tym brzmieniu zastosowania, jeżeli kwota dochodu korzystającego ze zwolnienia na podstawie tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., jest korzystniejsza od zasad obowiązujących po wejściu w życie nowelizacji.

Reasumując stwierdzić należy, że w sytuacji, opisanej we wniosku, tj. gdy stałe miejsce wykonywania pracy pracownika, wynikające z umowy o pracę, znajduje się w Polsce, natomiast za granicą wykonuje on jedynie zadania służbowe na polecenie swego pracodawcy – to zgodnie z brzmieniem wyżej cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym, wypłacone przez pracodawcę diety i inne należności za czas podróży służbowej podlegają zwolnieniu do wysokości wskazanej w wyżej powołanych rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Natomiast w tej sytuacji nie ma zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.