Na podstawie art. 14 e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz art. 2 pkt 2, art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opalowych dla celów kontroli obrotu (Dz.U. Nr 96, poz. 815, Z późn. zm.), poz. 2 lit b załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.) Minister Finansów z urzędu zmienia interpretację indywidualną z dnia 3 czerwca 2008 r. sygnatura ITPP3/443-46/08/JK wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w imieniu Ministra Finansów dla Pani Teresy S., ul. (…) stwierdzając, że:

1. nie jest prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2008 r. sygnatura ITPP3/443-46/08/JK, uznające za nieprawidłowe stanowisko Pani Teresy S. zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2008 r. i uzupełnionym 13 marca 2008 r.,
2. prawidłowe jest stanowisko Pani Teresy S. z (…), zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2008 r.

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2008 r. złożony został wniosek z dnia 5 marca 2008 r. (uzupełniony pismem z dnia 13 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczący podatku akcyzowego w zakresie obrotu olejem popirolitycznym zużywanym do celów opałowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik zamierza zakupić z rafinerii na terytorium kraju i zużyć do celów opałowych w posiadanej ciepłowni, oleje charakteryzujące się tym, że zawartość składników aromatycznych jest większa od zawartości składników niearomatycznych. Jednym z takich produktów jest olej o funkcjonującej w dniu dzisiejszym nazwie handlowej „olej popirolityczny”. Olej ten przez producenta zostanie sklasyfikowany wg kodów CN 2707 99 91 (WIT PL-WIT-2007-00883) oraz 2707 99 99 (WIT PL-WIT-2007-00884) w zależności od zastosowania.

Wnioskodawca podał następującą klasyfikację PKWiU produktu:

• dla celów statystycznych - 24.14.73-67.00 Pozostałe oleje i produkty olejowe, gdzie indziej niesklasyfikowane
• dla celów podatkowych - 24.14.73-67.90 Oleje i produkty olejowe pozostałe, osobno nie wymienione.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy przed zużyciem wyżej wymienionego wyrobu na cele opałowe istnieje obowiązek jego znakowania i barwienia i jaka jest stawka podatku akcyzowego w przypadku zużycia wyrobu na cele opałowe...

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy dotyczące podatku akcyzowego zostały zawarte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) oraz aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie. Ustawa o podatku akcyzowym w art. 2 pkt 1 stanowi, że wyrobami akcyzowymi są wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy. W punkcie 2 wyżej cytowanego artykułu zapisano, że wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ww. ustawy.

Podatnik wskazuje, iż w wykazie wyrobów akcyzowych stanowiącym załącznik nr 1 do cytowanej powyżej ustawy, ustawodawca nie ujął wyrobów o symbolu PKWiU 24.14.73- 67.90, jako wyrobów akcyzowych. Jednakże w art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym zamieszczono definicję paliw silnikowych i olejów opałowych, z której wynika, że olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3%. Jak z powyższego wynika wyrób, który podatnik chce zużyć na cele opałowe we własnej ciepłowni, spełnia definicję zawartą w cytowanym powyżej art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Podstawowa stawka podatku akcyzowego dla olejów opałowych została określona w art. 65 ust. 1 ww. ustawy. Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, Z późn. zm.) obniżył stawki podatku akcyzowego dotyczące m. in. olejów opałowych. W poz. 2 Tabeli stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju stanowiącej załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia określono, iż bez względu na symbol PKWiU, w przypadku olejów opałowych przeznaczone na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C oraz których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m³, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem - stawka podatku akcyzowego wynosi 232,00 zł/1000 l. Dla pozostałych olejów z wyłączeniem ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - stawka wynosi 60,00 zł/1000 kg.

Z przedstawionych parametrów wyrobu Wnioskodawca wnioskuje, że nie może być on zaklasyfikowany do grupy olejów ciężkich, ze względu na zawartość siarki niższą niż 3%. Jednocześnie spełnia on parametr odnośnie destylacji określony w cytowanej wcześniej pozycji 2a Tabeli stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Jednak dla zastosowania obniżonej stawki akcyzy w wysokości 232,00 zł/1000 1 musi być spełniony, oprócz ww. parametrów, drugi warunek - zabarwienie na czerwono i oznaczenie znacznikiem.

Zdaniem Wnioskodawcy, dyspozycja ustawodawcy zawarta w art. 66 określa, iż obowiązkiem barwienia objęte są wyroby akcyzowe wprowadzane do obrotu. Zatem, wg Podatnika, w związku z faktem, iż nie dokonuje obrotu wyrobem nie może na nim ciążyć obowiązek znakowania i barwienia przed zużyciem wyrobu na cele opałowe. Ponadto stosownie do rozporządzeniu Ministra Finansów dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opalowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. Nr 96, poz. 815, z późn. zm.) obowiązkiem znakowania objęte są tylko oleje opałowe, bez względu na symbol PKWiU, sklasyfikowane w poz. CN 2710. Zakupiony wyrób objęty jest kodem CN 2707, a więc zdaniem podatnika wymóg znakowania i barwienia określony w cytowanym powyżej rozporządzeniu do niego się nie odnosi.

Zatem z uwagi na fakt, iż wyrób spełnia parametry destylacji, gdyż więcej niż 30% destyluje w temp. 350°C, ale nie podlega obowiązkowi zabarwienia na czerwono i oznaczania znacznikiem, winien być, zdaniem Podatnika, objęty stawką przyporządkowaną dla pozostałych olejów opałowych w wysokości 60 zł/1000 kg - poz. 2b Tabeli stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju stanowiącej załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Zdaniem Podatnika, z literalnego brzmienia przepisu wynika bowiem, że barwieniu podlegają oleje opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C oraz których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m³, bez względu na symbol PKWiU, sklasyfikowane w pozycji CN 2710. Powyższe stanowisko znajduje ponadto swoje uzasadnienie w Decyzji Komisji z dnia 22 czerwca 2006 r. ustanawiającej wspólny znacznik skarbowy olejów napędowych i nafty (notyfikowanej jako dokument nr C(2006)2383) (2006/428/WE) (Dz. U.UE L 172/15 z dnia 24 czerwca 2006 r.).

Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z artykułem 1 wymienionej decyzji wspólnym znacznikiem skarbowym, przewidzianym dyrektywą Rady 95/60/WE, do znakowania olejów napędowych objętych kodami CM 2710 19 41, 2710 19 45 i 2710 19 49 oraz nafty objętej kodem CN 2710 19 25 jest Solyent Yellow 124, określony w Załączniku do niniejszej decyzji. Państwa członkowskie ustalają poziom oznaczania na co najmniej 6 mg i nie więcej niż 9 mg znacznika na litr oleju mineralnego.

Zdaniem przedsiębiorcy identyczne stanowisko prezentowane jest w projektowanym rozporządzeniu do projektu zmian do ustawy o podatku akcyzowym, zamieszczonym na stronie Ministerstwa Finansów, które dla celów podatku akcyzowego posługuje się wyłącznie kodami CN.

Reasumując, zdaniem Podatnika, wyrób który zamierza zużyć na cele opałowe we własnej ciepłowni, z uwagi na klasyfikację CN oraz dyspozycję art. 66 ustawy, nie podlega obowiązkowi znakowania i barwienia przed zużyciem na cele opałowe, a co za tym idzie stawka podatku akcyzowego dla tego wyrobu wynosi 60 zł/1000 kg.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzol4ym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) ustawy do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 1 wymienionej ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy. W myśl art. 62 ust. 2 olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3%.

W myśl art. 63 ust. 2 ww. ustawy producentem olejów opałowych w rozumieniu ustawy jest również podmiot, który wytwarza oleje opałowe w drodze mieszania lub przeklasyfikowania komponentów paliwowych, a także który dokonuje rozlewu gazu płynnego oraz barwienia i znakowania olejów opałowych.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.) stawki akcyzy dla olej ów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (bez względu na symbol PKWiU) wynoszą:

• 232,00 zł/l .000 1 dla olejów opałowych, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kg/m³, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem,
• 60,00 zł/l .000 kg dla pozostałych olejów opałowych z wyłączeniem ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe.

W myśl § 3 ust. 1 wymienionego rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m³, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Dla celów kontroli obrotów olejami opałowymi został wprowadzony obowiązek ich znakowania i barwienia. Na podstawie delegacji wynikającej z art. 66 ust. 2 ww. ustawy wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opalowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. Nr 96, poz. 815, z późn. zm.).

Zgodnie z 1 ust. 1 pkt 1 niniejszego rozporządzenia dla celów kontroli obrotu, znakowaniu i barwieniu w sposób określony w ust. 4 podlegają oleje opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m³, bez względu na symbol PKWiU, sklasyfikowane w pozycji CN 2710 oraz oleje napędowe, oznaczone symbolem PKWiU 23.20.15, objęte kodami CN 2710 19 41, 2710 19 45 lub 2710 19 49 - przeznaczone na cele opałowe.

Przedmiotowy wyrób spełnia warunek w zakresie destylacji, tj. w temperaturze 350°C destyluje więcej niż 30%. Przedmiotowy wyrób nie jest ciężkim olejem opałowym, gdyż zawartość siarki nie przekracza 3%.

Z uwagi na oznaczenie wyrobu (oleju opałowego) symbolem PKWiU 24.14.73-67.90 nabywanego w obrocie krajowym podlega on obowiązkowi barwienia i znakowania stosownie do postanowień zawartych w wymienionym wyżej przepisie rozporządzenia. Natomiast podmiotem zobowiązanym do barwienia i znakowania olejów opałowych jest producent olejów opałowych.

Uwzględniając powyższe stawka podatku akcyzowego dla przedmiotowego wyrobu, w przypadku stosowania go jako oleju opałowego wynosi 232,00 zł/1 .000 1 przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w przepisach prawa.

Odnosząc się do decyzji Komisji z dnia 22 czerwca 2006 r. ustanawiającej wspólny znacznik skarbowy olejów napędowych i nafty (notyfikowanej jako dokument nr C(2006)2383) (2006/428/WE) (Dz. U. L 172/15 z dnia 24.6.2006) należy stwierdzić, iż polskie przepisy w tym zakresie nakładające obowiązek znakowania olejów opałowych i innych paliw wykorzystywanych do celów opałowych są z nią w pełni zgodne. Wymieniony w decyzji i w rozporządzeniu Ministra Finansów nieusuwalny znacznik o nazwie katalogowej Solyent Yellow 124 został wprowadzony do znakowania umożliwiającego identyfikację olejów napędowych dopuszczonych do obrotu ze zwolnieniem z podatku akcyzowego lub podlegających obniżonej stawce podatku akcyzowego.

Stosownie do Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania wyrobów akcyzowych. W przypadkach trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć produkt, producent może zwrócić się o pomoc do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ nie dokonywał klasyfikacji wyrobów, przyjmując klasyfikację wskazaną we wniosku przez Podatnika.

Reasumując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiotowy olej popirolityczny przeznaczony na cele opałowe podlega barwieniu i znakowaniu oraz stawce podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł/1 .000 1 przy zachowaniu warunków określonych w przepisach prawa. Natomiast Wnioskodawca nie jest podmiotem zobowiązanym do barwienia i znakowania zakupionego oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Zakupiony olej popirolityczny zużywany na cele opałowe powinien zostać zabarwiony i oznaczony przez producenta tego oleju, jako olej opałowy.

Po zapoznaniu się z materiałami sprawy Minister Finansów zważył co następuje:

Stosownie do postanowień art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy.

Jednocześnie, na podstawie art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3%.

Z powyższego wynika, że wyrób o nazwie handlowej olej popirolityczny, o którym mowa we wniosku o udzielenie interpretacji (charakteryzujący się tym, że zawartość składników aromatycznych jest większa od zawartości składników niearomatycznych) przeznaczony do celów opałowych, jest zarówno wyrobem akcyzowym, jak i wyrobem akcyzowym zharmonizowanym w rozumieniu przepisów ustawy. Powyższy olej przeznaczony na cele opałowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opalowych dla celów kontroli obrotu (Dz.U. Nr 96, poz. 815, z późn. zm.), dla celów kontroli obrotu, znakowaniu i barwieniu podlegają oleje opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m³, bez względu na symbol PKWiU, sklasyfikowane w pozycji CN 2710 oraz oleje napędowe, oznaczone symbolem PKWiU 23.20.15, objęte kodami CN 2710 19 41, 2710 19 45 lub 2710 19 49 - przeznaczone na cele opałowe.

Prawodawca w sposób wyraźny określił w tym przypadku dwie grupy wyrobów, przeznaczonych na cele opałowe, podlegające obowiązkowi znakowania i barwienia:

• oleje opałowe, spełniające określone wymagania jakościowe, bez względu na symbol PKWiU, sklasyfikowane w pozycji CN 2710,
• oraz oleje napędowe, oznaczone symbolem PKWiU 23.20.15, objęte kodami CN 2710 1941,2710 1945 lub 2710 1949

Przedmiotowy olej opałowy o kodzie CN 2707 99 91 nie mieści się w żadnej z tych grup, nie podlega więc obowiązkowi znakowania i barwienia. Zawartość siarki w przedmiotowym oleju wynosi 0,7% (mim), zatem nie spełnia on definicji ciężkiego oleju opałowego wynikającej z art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z poz. 2 lit b załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.) stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe bez względu na symbol PKWiU, pozostałe z wyłączeniem ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, wynosi 60,00 zł/l.000 kg.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że przedmiotowy olej popirolityczny zużywany na cele opałowe nie podlega obowiązkowi znakowania i barwienia, a stawka podatku akcyzowego dla tego wyrobu wynosi 60 zł/1000 kg.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku, o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2008 r., uzupełnionego pismem z dnia 13 marca 2008 r. i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej przez wnioskodawcę klasyfikacji przedmiotowych wyrobów dla celów podatkowych i statystycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od daty doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.