INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2008 r. (data wpływu 16 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług związanych bezpośrednio z czynnościami wyładunku i załadunku morskich lub lądowych środków transportu, wykonywanych w związku z transportem międzynarodowym na obszarze polskich portów morskich – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług związanych bezpośrednio z czynnościami wyładunku i załadunku morskich lub lądowych środków transportu, wykonywanych w związku z transportem międzynarodowym na obszarze polskich portów morskich.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie:

• kontroli ilościowej towarów i ładunków (ważenie, liczenie, pomiary zbiorników lądowych i statkowych),
• kontroli jakościowej towarów i ładunków (pobieranie próbek, badania laboratoryjne, ocena stanu towarów i opakowań, itp.),
• kontroli czystości i przydatności dla określonych towarów i ładunków zbiorników lądowych i statkowych,
• nadzoru nad załadunkiem i rozładunkiem towarów i ładunków (rozmieszczenie i sztauerka drobnicy w kontenerach, ładowniach, magazynach).

Usługi mieszczą się w kategorii PKWiU 63.40 - „usługi pomocnicze na rzecz transportu, usługi agencji transportowych pozostałe".

Najczęściej wykonywane przez Spółkę usługi to:

1. Kontrola podczas załadunku na statek - kontrola czystości zbiorników, pomiary zbiorników statkowych, próbobranie ze zbiorników statkowych, nadzór nad załadunkiem ze zbiorników lądowych.
2. Kontrola podczas rozładunku statku.
3. Kontrola ilościowo-jakościowa przy wyładunku ze statku – kontrola w relacji statek-zbiornik lądowy.
4. Kontrola ilościowa - ustalenie ilości towaru na podstawie pomiarów zbiorników statkowych lub na podstawie zanurzenia statku.

Wymienione usługi świadczone są na obszarze polskich portów morskich i nie są wykonywane bezpośrednio na rzecz armatora morskiego. Podstawowym celem wykonywanych usług jest zapewnienie prawidłowego (zgodnego z obowiązującymi przepisami) załadunku, wyładunku morskiego lub lądowego środka transportu. W związku z tym, że wykonywane usługi bezpośrednio związane są z załadunkiem i wyładunkiem towarów na/z konkretne morskie lub lądowe środki transportu, to od 1 stycznia 2008 r. (zmiana postanowień art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku od towarów i usług) Spółka do opodatkowania wymienionych usług stosuje stawkę 0% podatku, na podstawie postanowień art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane w stanie faktycznym usługi, jako związane bezpośrednio z czynnościami wyładunku i załadunku morskiego lub lądowego środka transportu, wykonywane w związku z transportem międzynarodowym, świadczone na obszarze polskich portów morskich, opodatkowane są 0% stawką podatku od towarów i usług na mocy postanowień art. 83 ust. 1 pkt 9 i pkt 9a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, na mocy postanowień art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stawkę podatku w wysokości 0 % stosuje się do usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze morskich środków transportu oraz usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze lądowych środków transportu.

Wszystkie usługi będące przedmiotem pytania są wykonywane na obszarze polskich portów morskich. Pojęcie obsługi morskich czy też lądowych środków transportu dla potrzeb ustaw podatkowych nie zostało zdefiniowane. Zdaniem Spółki pojęcie usług polegających na obsłudze morskich lub lądowych środków transportu winno uwzględniać unormowania prawne zawarte w przepisach regulujących transport morski i lądowy. Ustawodawca bowiem celowo w tym przepisie użył nazwy „morskiego oraz lądowego środka transportu” konkretyzując, że chodzi jedynie o środki transportu, czyli jednostki świadczące usługi transportowe. W tej sytuacji pojęcie usług polegających na obsłudze środków transportu winno obejmować swym zakresem wszelkie usługi, których wykonanie jest konieczne i niezbędne w celu świadczenia przez środek transportowy jego funkcji transportowej, polegającej na przewozie ładunków lub pasażerów.

Według unormowań art. 129 § 1 Kodeksu morskiego przewoźnik obowiązany jest po przyjęciu ładunku na statek wydać załadowcy na jego żądanie konosament. Konosament natomiast, zgodnie z dyspozycją art. 136 § 1 Kodeksu morskiego, zawiera między innymi określenie ładunku z podaniem jego rodzaju oraz – stosownie do okoliczności - jego miary, objętości, liczby sztuk, ilości lub wagi, określenie stanu ładunku i jego opakowania. Ilość towaru przyjętego do przewozu, czyli tzw. ilość konosamentowa, jest określana w zależności od warunków technicznych i urządzeń dostępnych w danym porcie lub charakteru towaru (sypki, płynny, sztuki), poprzez pomiary na samym statku (np. pomiary zanurzenia statku) lub pomiary na lądzie (np. zbiorników połączonych rurociągiem ze statkiem), bądź liczenia ładowanych sztuk towaru w chwili przekraczania burty statku. Określenia ilości towaru dokonują podmioty uprawnione i wyspecjalizowane w tym rodzaju działalności (kontroli). Bez takiej kontroli nie można byłoby określić jaka ilość towaru została załadowana, tj. przyjęta do przewozu. Jakość towaru przyjętego do przewozu jest określana na podstawie badania pobranych próbek tego towaru i/lub oględzin (w zależności od charakteru towaru) i jest wykonywana przez wyspecjalizowane firmy rzeczoznawcze.

Zgodnie z dyspozycją art. 132 § 1 Kodeksu morskiego, dane dotyczące ładunku zamieszcza się w konosamencie na podstawie pisemnej deklaracji załadowcy. Załadowca bowiem odpowiada wobec przewoźnika za szkody i wydatki wynikłe z niedokładności lub nieprawdziwości oświadczenia co do miary, objętości, liczby, sztuk, ilości i wagi ładunku oraz jego znaków głównych - tak stanowi między innymi § 2 przywołanego art. 132 Kodeksu morskiego. Na mocy postanowień art. 124 § 1 i § 2 Kodeksu morskiego, frachtujący, a także załadowca w zależności od sytuacji, ponosi odpowiedzialność za złożenie niedokładnego lub nieprawdziwego oświadczenia dotyczącego rodzaju lub właściwości ładunku. Kontrola ilościowa i jakościowa ładunku dokonywana przez firmy wyspecjalizowane jest konieczna, bowiem ma na celu ochronę transportu przed szkodami, a przede wszystkim jego bezpieczeństwo.

Stosując się do postanowień art. 144 § 1 i § 2 Kodeksu morskiego, ładunek wydaje się w porcie przeznaczenia. Przewoźnik obowiązany jest wydać ładunek w porcie przeznaczenia legitymowanemu posiadaczowi choćby tylko jednego egzemplarza konosamentu, czyli czynności związane z wyładunkiem towaru są elementem, częścią składową, usługi transportowej. Celem sprawdzenia czy przewoźnik wydał towar przyjęty do przewozu w ilości podanej w konosamencie, przeprowadza się czynności kontrolne analogicznie jak przy załadunku na statek. Sprawdzeniu podlega również jakość wyładowywanego towaru (czy nie uległa pogorszeniu w trakcie podróży). Dokonuje tego uprawniona, wyspecjalizowana firma rzeczoznawcza, biegła w tego rodzaju działalności. Według przepisów art. 147 § 1 Kodeksu morskiego, odbiorca lub przewoźnik mogą żądać dokonania przed odbiorem ładunku jego oględzin z udziałem biegłych. Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan prawny wskazujący podstawowe czynności, które są niezbędne i muszą być wykonane dla potrzeb dokonania przez środki transportowe przewozu ładunków, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wszystkie wykonywane przez Spółkę czynności, jako związane bezpośrednio z załadunkiem, rozładunkiem i przeładunkiem, są obowiązkowe, niezbędne i ukierunkowane na konkretne morskie i lądowe środki transportu, w celu dokonania przez te środki przewozu tych ładunków, czyli pełnienia przez te środki podstawowej ich funkcji transportowej.

W tej sytuacji Spółka uważa, że wykonywane przez nią usługi są usługami mieszczącymi się w pojęciu usług polegających na obsłudze morskich lub lądowych środków transportu, o których jest mowa w art. 83 ust. 1 pkt 9 i pkt 9a ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka stosuje 0% stawkę podatku na podstawie przywołanych przepisów ustawy od 1 stycznia 2006 r., ponieważ z tym dniem weszła zmiana przepisów art. 83 pkt 17 ustawy. Przed tą zmianą zastosowanie do świadczonych przez Spółkę usług miał również art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy, który został zmieniony poprzez doprecyzowanie, że wymienione w nim usługi są świadczone na rzecz armatora. Spółka nie świadczy usług na rzecz armatora. Przepis ten stanowi, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do pozostałych usług świadczonych na rzecz armatora morskiego, służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, i ich ładunkom. Ustawodawca w tym przepisie wymienia pozostałe usługi służące bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, czyli określa te usługi w zakresie węższym niż użyty w pkt 9 i 9a tego artykułu, tj. usług polegających na obsłudze morskich, lądowych środków transportu. Z tej przyczyny w pkt 17 art. 83 dodanie „i ich ładunkom" było potrzebne. Uzupełniając przepis art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy poprzez dodanie „na rzecz armatora morskiego" ustawodawca wyraził wolę, że przepis ten swym zakresem obejmuje usługi, których wykonanie należy do obowiązków armatora morskiego. W przepisach art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy, ustawodawca określając usługi jako polegające na obsłudze morskich, lądowych środków transportu, posługuje się określeniem usług o zakresie szerszym niż to uczynił w art. 83 ust. 1 pkt 17. Z tych przyczyn odrębne wymienianie ładunków stało się zbędne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na wybrane grupy towarów i usług ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, obniżone, tj. 7%, 3% i 0%. I tak, stosownie do dyspozycji przepisu art. 83 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r., stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze morskich środków transportu.

Ponadto, zgodnie z ust. 1 pkt 9a powołanego artykułu, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze lądowych środków transportu (brzmienie obowiązujące od 1 stycznia 2008 r.).

W myśl art. 83 ust. 2 ustawy opodatkowaniu stawką 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Wskazaną wyżej stawkę ustawodawca przewidział również w odniesieniu do:

• usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów dotyczących towarów eksportowanych polegających na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu i nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu (art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a) ustawy)
,
• usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, polegających na obsłudze lądowych środków transportu < § 7 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r.>
.

Z powyższych regulacji wynika, że ustawodawca wskazał konkretnie, jakie usługi wykonywane na obszarze polskich portów morskich zostają objęte preferencyjną stawką 0% w oparciu o art. 83 ust. 1 pkt 9 lub 9a ustawy o podatku od towarów i usług lub też § 7 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Określił również konkretnie z nazwy, jakie czynności (usługi) związane bezpośrednio z eksportem zostają objęte preferencyjną stawką 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a) ustawy.

W złożonym wniosku Spółka podaje, że wykonuje usługi kontroli ilości i jakości towarów przeładowywanych na terenie polskich portów morskich. Jak wskazano, wykonywane przez Spółkę czynności polegające na: ważeniu, liczeniu, pomiarach zbiorników lądowych, statkowych, pobieraniu próbek, badaniach laboratoryjnych, ocenie stanu towarów i opakowań, kontroli czystości i przydatności dla określonych towarów i ładunków zbiorników lądowych i statkowych, nadzorze nad załadunkiem i rozładunkiem towarów i ładunków (rozmieszczenie i sztauerka drobnicy w kontenerach, ładowniach, magazynach) wykonywane są na towarach lub w odniesieniu do towarów. Z powyższego wynika, iż usługi te dotyczą bezpośrednio towarów (ładunków). Pomimo, że wykonywane przez Spółkę czynności mają związek z transportem międzynarodowym, usługi te nie odnoszą się do jakiejkolwiek obsługi środków transportu, gdyż przedmiotem tych czynności są wyłącznie towary. Zatem, w ocenie tut. organu, przedmiotowe usługi kontroli, nie zostały objęte dyspozycją art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy, które - jak wskazano wyżej - dotyczą usług:

• świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze morskich środków transportu (pkt 9)
,
• świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze lądowych środków transportu (pkt 9a)
,
• świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, polegających na obsłudze lądowych środków transportu (§ 7 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług)
,

W przepisach podatkowych brak jest zarówno definicji legalnych, jak i wyodrębnionych katalogów usług polegających na obsłudze morskich lub lądowych środków transportu świadczonych na obszarze polskich portów morskich. Taki stan rzeczy powodować może wątpliwości interpretacyjne. Przy ich rozstrzygnięciu należy mieć na uwadze, że zasadą jest ścisła interpretacja przepisów. W tej sytuacji, przy dokonywaniu interpretacji przepisów, należy posługiwać się głównie wykładnią językową. Stosując taką metodę wykładni należy kierować się przekonaniem, że ustawodawca racjonalnie używał takich, a nie innych słów. Wykładnia językowa jest bowiem punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa podatkowego, a także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż – w ocenie tut. organu - zakres zastosowania powyższych przepisów ustawodawca przewidział jedynie do usług polegających na obsłudze lądowych i morskich środków transportu, a nie usług związanych z ładunkami przewożonymi przez te środki transportu. Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie, na podstawie tych przepisów, stawką podatku w wysokości 0% również usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich polegających na obsłudze ładunków lądowych lub morskich środków transportu, znalazłoby to odzwierciedlenie w ich treści, tak jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych usług świadczonych na rzecz armatora morskiego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. brzmieniem tego artykułu, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do pozostałych usług świadczonych na rzecz armatora morskiego, służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, i ich ładunkom. Brak takiego zapisu (dotyczącego usług związanych z ładunkami) w treści art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a oraz w § 7 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia wskazuje, że na ich podstawie ustawodawca przewidział zastosowanie 0% stawki podatku jedynie do usług polegających na obsłudze lądowych lub morskich środków transportu świadczonych na obszarze polskich portów morskich, przy czym w ust. 1 pkt 9a wskazano dodatkowo, że mają to być usługi związane z transportem międzynarodowym, a w § 7 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia – usługi związane z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów.

Należy w tym miejscu zauważyć, że skoro przedmiotowe usługi, jak wskazał Wnioskodawca w złożonym wniosku, nie są świadczone na rzecz armatora morskiego, Spółka nie jest uprawniona do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy.

Analiza przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, iż w odniesieniu do usług polegających na kontroli ładunków związanych bezpośrednio z czynnościami wyładunku i załadunku morskich lub lądowych środków transportu, wykonywanych w związku z transportem międzynarodowym na obszarze polskich portów morskich, Spółka nie ma prawa do zastosowania preferencyjnej, 0% stawki podatku od towarów i usług.

W przypadku jednak, gdyby świadczone przez Spółkę na obszarze polskich portów morskich usługi kontroli ilości i jakości towarów były bezpośrednio związane z eksportem tych towarów, z uwagi na fakt, iż przepis art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a) ustawy nie zawiera ograniczeń co do miejsca ich wykonywania, ani kategorii ich nabywcy, Wnioskodawca miałby prawo do zastosowania preferencyjnej, 0% stawki podatku, pod warunkiem prowadzenia dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie wskazuje się, iż kwestie dotyczące klasyfikacji statystycznych świadczonych usług, nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska dotyczącego klasyfikacji statystycznej świadczonych usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.