Zmiana Interpretacji Indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną wydaną w dniu 7 grudnia 2007 r., Nr IP-PB3/423-205/07-3/MS, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w ten sposób, że stwierdza, iż stanowisko M. Spółka z o.o. (dalej Spółka), przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej określenia daty korekty przychodów wynikających z faktury korygującej - jest prawidlowe.

Uzasadnienie

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki z dnia 22 sierpnia 2007 r. wynika, iż w dniu 30 października 2006 r. G. Spółka z o.o. (obecnie M. Sp. z o.o.) zawarła umowę sprzedaży swego przedsiębiorstwa (dalej Przedsiębiorstwo) w zakresie prowadzenia handlu detalicznego w sklepach wielkopowierzchniowych na rzecz R. spółka z o.o. i spółka komandytowa (dalej R.). Cena netto sprzedanego Przedsiębiorstwa została ustalona w umowie sprzedaży jako oznaczona kwota, która w umówionym terminie miała zostać skorygowana, zgodnie z umówionymi parametrami (cena sprzedaży nie miała ostatecznego charakteru). Cenę sprzedaży wyrażono w EURO i w takiej walucie, na podstawie indywidualnego zezwolenia dewizowego uzyskanego przez Spółkę w dniu 30 października 2006 r. zawarto i wykonano umowę sprzedaży Przedsiębiorstwa. (dokonano zapłaty).

Zgodnie z umową sprzedaży Przedsiębiorstwa, kwota korekty ceny sprzedaży Przedsiębiorstwa miała obejmować różnicę pomiędzy wartością kapitału obrotowego, według ceny z dnia wykonania umowy i wstępną wartością kapitału obrotowego oraz różnicę pomiędzy wartością netto środków trwałych Przedsiębiorstwa przeniesionych w dniu wykonania umowy i kwotą w PLN wyraźnie określoną w treści umowy przedwstępnej.

W związku z kalkulacją kapitału obrotowego R. Spółka nie zgodziły się co do wartości dwóch parametrów mających wpływ na korektę ceny. W szczególności, spór dotyczył rezerw na urlopy oraz rezerw z tytułu programu lojalnościowego. Korekta ceny miała nastąpić w oparciu o ustalone w umowie parametry (dotyczące tzw. „kapitału osobowego” - z ang. working capital), których realnych wartości, z przyczyn oczywistych - sprzedaż przedsiębiorstwa w ruchu - nie dało się precyzyjnie wyliczyć na dzień dokonania sprzedaży. Wyliczenie kwoty uzależnionej od tych elementów miało nastąpić w określonym urnową sprzedaży terminie już po dokonaniu przedmiotowej transakcji.

Na podstawie sporządzonej przez D. Sp. z o.o. korekty ceny sprzedaży Przedsiębiorstwa in minus, na kwotę 234.216,00 € netto Spółka w dniu 23 lipca 2007 r. wystawiła fakturę korygującą, zmniejszającą o tę wartość cenę sprzedaży Przedsiębiorstwa. Fizyczny zwrot R. przez Spółkę kwoty korekty nastąpił w dniu 24 lipca 2007 r. W efekcie operacja ta doprowadziła do obniżki ceny zapłaconej z tytułu sprzedaży Przedsiębiorstwa.

W związku z tym Spółka ma wątpliwości dotyczące ustaleniem przychodu ze zbycia Przedsiębiorstwa.

Czy Spółka dokonując korekty in minus ceny sprzedaży Przedsiębiorstwa, które zostało zbyte na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 30 października 2006 r., powinna rozpoznawać dla celów podatku dochodowego od osób prawnych kwotę zwróconą nabywcy Przedsiębiorstwa (R.) jako wartość pomniejszającą przychody Spółki z tytułu sprzedaży Przedsiębiorstwa w roku, w którym miała miejsce transakcja sprzedaży (tj. 30 października 2006 r.), czy w roku, w którym dokonano korekty (tj. 2007 r.).

Zdaniem Spółki, powinna ona rozpoznawać dla celów podatku dochodowego od osób prawnych kwotę zwróconą nabywcy Przedsiębiorstwa (R.) jako wartość pomniejszającą przychody uzyskane z jego sprzedaży w roku, w którym miała miejsce transakcja sprzedaży (tj. w 2006 r.), Realnie w roku, w którym została dokonana korekta sprzedaży (tj. w 2007 r.).

W świetle art. 12 ust. 3 oraz 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych cena zapłacona przez R. w 2006 r. stanowiła w tym roku przychód Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ostateczna cena sprzedaży ustalona w 2007 r., doprowadziła do dokonania korekty in minus, tzn. pomniejszenia ceny uzyskanej ze zbycia Przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki, wprawdzie nie można kwoty tej traktować jako przychodu należnego, niemniej jednak implikacje podatkowe tej kwoty powinny być rozpoznawane w kategoriach jej przychodów.

Spółka uważa, że w przypadku korekty in minus kwalifikacja dla celów podatku dochodowego od osób prawnych kwoty, która potencjalnie mogłaby być zwrócona na rzecz Spółki, powinna zostać dokonana na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. uznania jej za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, za które uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Obniżka ceny, zdaniem Spółki, nie miała charakteru motywacyjnego do dalszej współpracy gospodarczej pomiędzy uczestnikami transakcji, ani nie wynikała z żadnego dodatkowego aktu (czynności prawnej, np. aneksu do umowy sprzedaży) dokonanego w dacie sprzedaży lub już po dokonaniu transakcji, zatem kwotę zwróconą na rzecz R. należy rozpoznawać w kategoriach przychodowych Spółki i nie należy jej identyfikować z pojęciem bonifikaty lub skonta na gruncie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uwzględnienie obniżki ceny poprzez skorygowanie przychodów roku 2006 (tj. roku, w którym dokonano sprzedaży Przedsiębiorstwa) jest uzasadnione w świetle art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wskazuje datę uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 tej ustawy (tj. przychodów osiąganych w związku z prowadzoną działalnością gospodarcza. Takie podejście jest zgodne z brzmieniem tego przepisu zarówno w 2006 r. „za datę powstania przychodu, (…) uważa się (...) dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe (...)„ otrzymano zapłatę za wykonane świadczenie - w pozostałych przypadkach”, jak i po jego nowelizacji (tj. w 2007 r. „za datę powstania przychodu (...) uważa się (...) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego (...) nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Z chwilą zawarcia urnowy następuje także przeniesienie własności przedmiotu sprzedaży. Z dniem sprzedaży Przedsiębiorstwa (zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z ustawą z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny Dz. U. Nr 641 poz. 93 z późn. zm.) nastąpiło także wydanie sklepów wielkopowierzchniowych na rzecz R.. W związku z tym sprzedaż Przedsiębiorstwa należy zakwa1ifkować na potrzeby art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako „wydanie prawa” lub „zbycie prawa majątkowego”.

W rezultacie, według brzmienia art. 12 ust. 3a ustawy sprzed nowelizacji, za datę uzyskania przychodu przez Spółkę należy uznać dzień sprzedaży Przedsiębiorstwa, ponieważ cena została zapłacona (a faktura wystawiona) w 2006 r. Identyczny wniosek wprost wynika z brzmienia art. 12 ust. 3a ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Skoro kwota zwrócona na rzecz R. dotyczyła przychodu uzyskanego w dniu sprzedaży Przedsiębiorstwa, także ta kwota powinna być rozpoznawana w kategorii przychodów Spółki, osiągniętych w dniu sprzedaży Przedsiębiorstwa, tj. powinna pomniejszyć przychody w 2006 r.

Faktura dotycząca obniżki ceny wystawiona w 2007 r., faktycznie korygowała cenę sprzedaży dokonanej w 2006 r. Na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sprzed jej nowelizacji, w sytuacji gdy faktura z tytułu „wydania rzeczy” lub „zbycia prawa majątkowego” (w przypadku Spółki - sprzedaży Przedsiębiorstwa) jest wystawiona w okresie po dokonaniu tej czynności (tj. po przeprowadzeniu transakcji sprzedaży Przedsiębiorstwa), jako datę uzyskania przychodu należy traktować dzień „wydania rzeczy” lub „zbycia prawa majątkowego” (w przypadku Spółki dzień dokonania sprzedaży Przedsiębiorstwa). W konsekwencji kwota zwrócona na rzecz R. powinna być rozpatrywana w odniesieniu do 2006 r. Takie podejście jest zgodne z przepisami przejściowymi (art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), zgodnie z którymi art. 12 ust. 3a ustawy sprzed nowelizacji stosuje się do przychodów osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zdaniem Spółki kwota zwrócona na rzecz R. może być rozpatrywana tylko i wyłącznie jako obniżka ceny zapłaconej z tytułu sprzedaży Przedsiębiorstwa. W związku z taką kwalifikacją, Spółka powinna dokonać korekty przychodów uzyskanych w roku 2006 r poprzez pomniejszenie ich o przedmiotowa kwotę. Takie podejście jest zgodne z art. 14 ust. 1 - zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie tego przepisu przychodem z odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa jest jego wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Skoro zatem obniżka dotyczyła ceny stanowiącej przychód Spółki z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa w 2006 r., kwota zwrócona na rzecz R. (jako element ceny) również powinna znaleźć odzwierciedlenie w przychodach Spółki (wynikających ze sprzedaży Przedsiębiorstwa).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 7 grudnia 2007 r. interpretację indywidualną (Nr IPPB3-423-174/07-2/MS), w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. wynika, ze przychodami zasadniczo są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także przychody należne choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustaw).

Moment powstania przychodu z działalności gospodarczej określa art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, do końca 2006 r., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się z zastrzeżeniem ust. 3a i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1. wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe, lub
2. wykonano usługę. w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
3. otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Po zmianie, ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że od 1 stycznia 2007 r. za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2006, jak również w roku 2007, nie określają zasad dokonywania korekt przychodu, tj. czy przychód pomniejsza się w dacie korekty, czy w dacie powstania przychodu należnego. Wobec powyższego należy posłużyć się literalną wykładnią analizowanego przepisu, która prowadzi do wniosku, że przychód podatkowy (należny) powstały w poprzednim okresie rozliczeniowym, należy pomniejszyć o różnice wynikająca z korekty faktury w obecnym okresie rozliczeniowym, również w sytuacji, gdy sprzedaż dotyczyła wcześniejszych okresów rozliczeniowych. Oznacza to, że podatnik ma prawo pomniejszyć lub powiększyć przychody dopiero w momencie zaistnienia zdarzenia stanowiącego podstawę korygowania pierwotnie ustalonej ceny sprzedaży.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiotowej sprawie zwrócić należy uwagę, że w momencie dokonania sprzedaży swego przedsiębiorstwa kwotą należną była cena pierwotnie wskazana w akcie notarialnym. Przychodem należnym, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 3 ustawy, jest przychód który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością), która została ustalona między Stronami, na skutek zawarcia stosownej umowy cywilnoprawnej. W momencie rozpoznawania przychodu z ww. umowy Spółka nie miała podstaw do ujawnienia w księgach przychodów z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa w innej wartości niż to wynikało z treści przedmiotowej umowy. Dokumentem stanowiącym podstawę weryfikacji wartości sprzedanego przedsiębiorstwa jest raport sporządzony przez niezależnego arbitra. Podkreślenia wymaga fakt, iż badanie niezależnego arbitra mogło mieć trojaki efekt końcowy. Strony mogły oczekiwać, iż cena sprzedaży przedsiębiorstwa może:

1. nie zostać poddana korekcie (odchylenie do pierwotnie ustalonej ceny o znikomym znaczeniu),
2. zostać obniżona lub,
3. zostać podwyższona.

Fakt obniżenia wartości Przedsiębiorstwa w roku 2007 (w kolejnym okresie rozliczeniowym), stanowi odrębne zdarzenie gospodarcze, które analizuje się po dokonaniu wyceny. A zatem pierwotnie zadeklarowana kwota przychodu należnego w danym okresie rozliczeniowym, poprzedzającym moment wyceny, pozostaje kwota należną w tym okresie rozliczeniowym. Brak jest podstaw do wstecznego korygowania przychodów dotyczących roku 2006.

Reasumując - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - Spółka dokonując korekty in minus sprzedaży przedsiębiorstwa, powinna rozpoznać dla celów podatku dochodowego od osób prawnych kwotę zwróconą nabywcy jako wartość pomniejszającą przychody w roku, w którym została wystawiona faktura korygująca, tj. w roku 2007.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2007 r. (Nr IP-PB3/423 -205/07-3/MS), nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3a tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury,
2. uregulowania należności.

Ponadto przepis art. 12 ust. 3a tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. stanowił, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym: