INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13.08.2008 r. (data wpływu 18.08.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umów pożyczek - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18.08.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umów pożyczek.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawczyni - z siedzibą w Republice Irlandii jest podmiotem zarządzającym systemem zarządzania płynnością w ramach grupy spółek P. P. Polska Sp. z o.o jest uczestnikiem tego systemu zarządzania płynnością. System ten określany jest także jako cash-pooling. Wnioskodawczyni jest spółką posiadającą siedzibę w Republice Irlandii, mającą status instytucji finansowej („Podmiot Zarządzający”), prowadzącej działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Wnioskodawczyni jest zarejestrowana na potrzeby podatku od wartości dodanej w Republice Irlandii i posiada numer. Podmiot ten nie jest jednak bankiem. System polega na tym, że uczestnicy systemu posiadający nadwyżki wolnych środków pieniężnych pożyczają te środki Podmiotowi Zarządzającemu. Natomiast podmioty, które sygnalizują istnienie wymagalnych zobowiązań oraz brak środków, które mogą pokryć te zobowiązania otrzymują od Podmiotu Zarządzającego pożyczkę.

Jako uczestnik systemu P udziela między innymi pożyczek na rzecz Podmiotu Zarządzającego, których przedmiotem są środki pieniężne, na które opiewają wierzytelności wobec podmiotów zagranicznych. W związku z tym, środki te nie są sprowadzane do Polski i przekazywane przez zagranicznych dłużników bezpośrednio do Podmiotu Zarządzającego. Obecnie rozważane jest objęcie tym systemem także środków pieniężnych znajdujących się w chwili udzielania pożyczki na rachunkach bankowych w Polsce. Działalność polegająca na udzielaniu pożyczek nie jest wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego jako przedmiot działalności P.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy udzielanie pożyczek przez podmiot polski pożyczkobiorcy z siedzibą w Republice Irlandii w związku ze świadczonymi przez ten podmiot usługami zarządzania płynnością podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdzie podatnikiem byłaby zagraniczna Wnioskodawczyni...

Zdaniem wnioskodawcy:

Należy wskazać, iż przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej „Ustawa VAT”) stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie zgodnie art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy stanowi, iż podatnikami są również osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę poza terytorium Polski. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Jednakże w przypadkach określonych w art. 27 ust. 3 tej ustawy, czyli świadczenia usług niematerialnych wymienionych w art. 27 ust. 4 na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Przepis ten dotyczy m.in. usług finansowych. Udzielanie pożyczek przez P. na rzecz Podmiotu Zarządzającego mającego siedzibę w Irlandii powinno być zakwalifikowane jako usługa finansowa, której miejscem świadczenia jest siedziba podmiotu zarządzającego. W związku z powyższym udzielanie pożyczek przez P. na rzecz Podmiotu Zarządzającego nie będzie podlegać opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług.

W przypadku świadczenia usług finansowych na rzecz podmiotu będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej mającego siedzibę w kraju należącym do Unii Europejskiej, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lab miejsce zamieszkania.

Usługi świadczone przez P na rzecz Podmiotu Zarządzającego (podatnika podatku od wartości dodanej) będą podlegały opodatkowaniu w miejscu gdzie podmiot Zarządzający posiada siedzibę. W tym przypadku, do naliczenia i rozliczenia podatku zobowiązany będzie usługobiorca zgodnie z zasadami obowiązującymi w jego kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej „UPCC”) nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana lub zwolniona z podatku od towarów i usług (z pewnymi wyjątkami, które jednakże nie mają tu zastosowania). W myśl art. 1 a pkt 7 UPCC przez podatek od to warów i usług rozumie się podatek od towarów i usług w rozumienia ustawy o podatku od towarów i usług lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich. W związku z powyższym, zmiana definicji podatku od towarów i usług potwierdza fakt, iż zwolnienie określone w art. 2 pkt 4 UPCC ma również zastosowanie w sytuacji, gdy pożyczkobiorca jest podmiotem z innego kraju członkowskiego i nie jest podatnikiem VAT w Polsce. Potwierdza to orzecznictwo sądowe gdzie wskazano, że „pojęcie podatek od towarów i usług użyte w ustawie o PCC obejmuje zarówno polski VAT, jak i podatek od wartości dodanej obowiązujący w innych państwach UE. Dotyczy to również stanu prawnego przed 01.01.2007 r., tj. przed wprowadzeniem do ustawy o PCC definicji podatku od towarów i usług” - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt III SA/WA 2208/06.

Na tle usług finansowych w polskim orzecznictwie sądowym zdefiniowano podatnika świadczącego usługi z zakresu pośrednictwa finansowego. Na tym tle Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt III SA/Wa 3554/06 z 13.07.2007 r. stwierdził, że „staje się podatnikiem również ten, kto w ramach prowadzonej działaIności zdefiniowanej na potrzeby VAT, wykonał czynność opodatkowaną jednorazową w okolicznościach wskazujących na zamiar czynności w sposób częstotliwy. Nie jest przy tym istotna sama częstotliwość wykonywania tych czynności, ale istnienie okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Okoliczności te powinny istnieć w chwili wykonywania usługi.” Na leży podkreślić, że w wyroku tym WSA uchylił decyzję interpretacyjną Izby Skarbowe ze względu na nierozważnie problemu interpretacji art. 15 ust. 2 zdanie 2 Ustawy VAT, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych dla celów zarobkowych. W uzasadnieniu do wyroku WSA powołał w tym zakresie poglądy skarżącej, że „,ustawodawca europejski uznał za działalność gospodarczą wykorzystywanie wszelkiego majątku w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Pieniądze nie zostały wyłączone z majątku z którego można osiągać stały dochód. Niewątpliwie pieniądze należy zaliczyć do „tangible propefly”. W polskim tłumaczeniu dyrektywy użyto zwrotu „majątek rzeczowy”, co podkreśla rozumienie rzeczy na gruncie prawa polskiego jako przedmiotów materialnych (art. 45 k. c.), i które to pojęcie rzeczy obejmuje pieniądz polski. Zatem, jak wywodzi skarżąca, w wyniku analizy art. 4 VI Dyrektywy należy dojść do wniosku, że podatnikiem podatku VAT jest podmiot wykorzystujący majątek rzeczowy (pieniądze) w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu (odsetek w ... ratach). Okoliczność, iż dany rodzaj usług nie jest wymieniony w zakresie działalności gospodarczej danego podmiotu, nie oznacza, iż w przypadku ich wykonania, winny być one automatycznie traktowane jako świadczone poza zakresem działalności gospodarczej tego podmiotu.

Dokonując powyższej interpretacji należy także uwzględnić art. 90 ust. 6 Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o podatku od towarów i usług, nie wilcza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług (pod tą pozycją wymienione są usługi pośrednictwa finansowego), w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Pożyczkodawca, mimo iż udziela pożyczek Podmiotowi Zarządzającemu częstotliwie czyni to sporadycznie. Przepis ten dotyczy sytuacji, w której dany podatnik wykonuje sporadycznie czynności objęte zakresem podatku od towarów i usług, lecz ze względu na ich sporadyczność nie są one uwzględniane w jego obrocie (w takiej sytuacji znajduje się właśnie P, która wykonuje działalność związaną z udzielaniem pożyczek na rzecz Podmiotu Zarządzającego jedynie sporadycznie). Gdyby uznać, iż czynności takie ze względu na swą sporadyczność nie mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej podmiotu je wykonującego, z tytułu ich wykonania nie staje się on podatnikiem podatku od towarów i usług i w konsekwencji nie są one objęte zakresem podatku od towarów i usług, wówczas przepis art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług byłby całkowicie zbędny, albowiem nie występowałyby sytuacje, w których mógłby on znaleźć zastosowanie. Biorąc pod uwagę aksjomat racjonalnego ustawodawcy, tworzącego spójny i koherentny system prawa, nie można racjonalnie zakładać, iż tworzy on przepisy zbędne, odnoszące się do stanów, które w rzeczywistości nie mogą wystąpić. Niezależnie od analizy opisanego stanu faktycznego od strony podmiotu udzielającego pożyczkę należy także dokonać analizy sytuacji pożyczkobiorcy - wnioskodawczyni w niniejszym postępowaniu.

W analizowanym przypadku Podmiot Zarządzający prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu pożyczek i kredytów oraz przyjmowaniu pożyczek jako sposobu zarządzania wolnymi środkami pieniężnymi grupy spółek P. Jest to więc także z punktu widzenia Podmiotu Zarządzającego usługa, gdyż wystąpienie w charakterze pożyczkobiorcy jest elementem usługi zarządzania płynnością. Sytuację powyższą można porównać do znanej w praktyce obrotu sytuacji, gdy kupujący wierzytelność świadczy na rzecz sprzedawcy wierzytelności usługę finansową, dotyczącą tej wierzytelności albo bank przyjmujący lokatę i płacący z tego tytułu odsetki świadczy usługę bankową W zakresie pierwszego ze wskazanych przykładów można powalać orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt lII SA/Wa 2208/06. W wyroku tym sąd stwierdził, iż „skoro nabycie wierzytelności stanowi usługę podlegającą VATU, to w przypadku, gdy jedna ze stron jest podatnikiem VAT z tytułu dokonania tej transakcji, obowiązek podatkowy PCC nie powstaje.”

Powyższe stanowisko znajduje to potwierdzenie w pismach organów podatkowych. Tytułem przykładu można wskazać, postanowienie opolskiego urzędu skarbowego w sprawie interpretacji prawa podatkowego sygn. PP/443-35-1-GK/07 z dnia 17.07.2007: „,Spółka zadała pytanie czy usługi polegające na udzielaniu pożyczek oraz usługi depozytu gotówkowego w ramach umowy cash-pooling podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W opinii Spółki świadczenie ww. usług podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Po przeanalizowaniu obowiązującego stanu prawnego Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu informuje, iż: zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - zwanej dalej „ustawą „) zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W pozycji 3 Załącznika nr 4 do ustawy wymieniono „Usługi pośrednictwa finansowego” z wyłączeniem nie znajdującym zastosowania w niniejszej sprawie, symbol PKWiU tylko i wyłącznie Sekcja J (65-67)”. W opinii tut. organu podatkowego zarówno usługi pożyczek jak i usługi depozytów gotówkowych należą do usług pośrednictwa finansowego, wobec czego korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie, bowiem z art. 8 ust. 3 ustawy usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych.

Dla celów podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 14 ustawy, stosuje się rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Zgodnie natomiast z Sekcją J „Usługi pośrednictwa finansowego, z wyjątkiem ubezpieczeń i funduszy emerytalno -rentowych”, pkt 1 lit. b, c i d PKWiU, Dział 65 obejmuje usługi banków innych niż bank centralny i innych instytucji finansowych wykonywane na własny rachunek w zakresie gromadzenia i redystrybucji zasobów pieniężnych, usługi udzielania kredytów, w tym usługi leasingu finansowego, świadczone poza systemem bankowym, usługi w zakresie gromadzenia i redystrybucji zasobów finansowych w sposób inny niż przez udzielenie kredytów.”

Natomiast w postanowieniu Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w sprawie interpretacji prawa podatkowego sygn. 1472/SPC/436-50/07/PK z dnia 12.09.2007 r. wskazano, iż „na mocy umowy w ramach kompleksowego zarządzania płynnością finansową świadczonej przez spółkę niemiecką na rzecz Spółki wchodzą usługi zarządzania środkami pieniężnymi, a w szczególności:

• finansowanie działalności Spółki przez spółkę niemiecką ze środków zarządzanych przez spółkę niemiecką jak i ze środków zewnętrznych. Usługa obejmuje przekazywanie Spółce środków pieniężnych zarówno na krótki jak i długi okres potrzebnych do jej funkcjonowania,
• w celu umożliwienia sprawnego zarządzania środkami pieniężnymi Spółka jest zobowiązana do przekazywania spółce niemieckiej wolnych środków pieniężnych w sytuacji, gdy wykaże ona ich nadwyżki przeprowadzanie transakcji kupna i sprzedaży walut.
  
  

Zgodnie z Umową w ramach ww. usługi spółka niemiecka wykonuje czynności w zakresie ubezpieczenia ryzyka kursowego oraz ryzyka stopy procentowej, takiej jak doradztwo i przeprowadzanie transakcji zabezpieczających ryzyko kursowe oraz ryzyko stopy procentowej.

Zgodnie z Umową spółka niemiecka może polecić świadczenie czynności wskazanych w Umowie innej spółce z tej samej grupy kapitałowej.

Zdaniem spółki czynności podejmowane w ramach umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie podziela stanowisko Spółki i wyjaśnia:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 09.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) podatkowi temu m.in. umowy pożyczki i umowy depozytu nieprawidłowego. W związku z tym co do zasady czynności podejmowane w ramach Umowy mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeśli będą one umowami pożyczki lub depozytu nieprawidłowego. Faktu tego nie zmienia to, że umowy te będą zawierane na podstawie umowy ramowej o świadczenie kompleksowych usług finansowych. W związku z tym słuszne jest stanowisko Spółki, iż umowa świadczenia kompleksowej usługi finansowej nie jest wymieniona w art. 1 ww. ustawy, jednakże pomimo to czynności te dokonywane na podstawie tej umowy mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przedmiotowym przypadku kluczowe znaczenie mają kwestie opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług, gdyż zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1. opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2. zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
   
   

• umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
• umowy spółki i jej zmiany,
• umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
  
  

Jak wskazano wyżej stosownie do art. 27 ust. 4 pkt 4 w związku z ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia usług finansowych – w przypadku podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę – jest miejsce, gdzie nabywca tej usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

W związku z powyższym udzielenie pożyczki na rzecz Podmiotu Zarządzającego mającego siedzibę w Republice Irlandii, będącego jednocześnie podatnikiem podatku oraz podatku od wartości dodanej na terytorium Wspólnoty, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zarządzania płynnością grupy spółek, będzie stanowić dla udzielającego pożyczki import usług zwolnionych z podatku od towarów i usług.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych istotne znaczenie mają wyżej omówione kwestie opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług, gdyż zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Na tej podstawie należy uznać, iż przedmiotowe pożyczki, na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Niezależnie od powyższej argumentacji, gdyby nie podzielono zdania podatnika i uznano, iż ze względu na charakter udzielonych pożyczek, nie dochodzi odpowiednio po stronie P oraz Podmiotu Zarządzającego do, świadczenia usługi pośrednictwa finansowego zwolnionego podatku, od towarów i usług oraz od wartości dodanej. Należy także wziąć pod uwagę zakres przedmiotowo-terytorialny oraz podmiotowy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 4 UPCC, co do zasady podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawnej, jeżeli ich przedmiotem są:

• rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
  
  

Rzeczy majątkowe znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność prawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Tak określony zakres przedmiotowo terytorialny UPCC budzi wątpliwości w przypadku umowy pożyczki.

Będące przedmiotem pożyczki pieniądze są rzeczą oznaczoną co do gatunku o specyficznych cechach, ponieważ ich wartość nie wynika z właściwości fizycznych, lecz z gwarancji jakie zapewnia im państwo. Na tle obrotu pieniędzmi ujawnia się mieszany charakter umowy pożyczki, która wprawdzie w kodeksie cywilnym jest umową konsensualną to jednak ma pewne cechy umowy realnej. Zobowiązanie biorącego pożyczkę powstaje po wykonaniu świadczenia przez pożyczkodawcę. Samo zawarcie umowy powoduje, że po stronie pożyczkobiorcy powstaje prawo do żądania wydania przedmiotu pożyczki. Jest to prawo majątkowe. Prawo to będzie wykonywane za granicami Polski, gdyż pożyczkobiorca ma swoją siedzibę w Irlandii. Ze względu na fakt, iż to prawo będzie wykonywane poza granicami kraju, będzie ono podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (a contario art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Pogląd ten był wielokrotnie prezentowany przez Naczelny Sad Administracyjny (m.in. wyroki z dnia 13.11.1998 r. sygn. akt III SA/1038/97; z dnia 14.01.1999 r. sygn. akt III SA 5656/97 i z dnia 06.01.1999 r. sygn. III SA 3176/97).

W wyroku z dnia 15 października 2004 roku (FSK 597/04) NSA wskazał, że:

„Kryterium miejsca położenia rzeczy nie może być rozstrzygające dla powstania obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej z tytułu umowy pożyczki, której przedmiotem są pieniądze”. W uzasadnieniu do tegoż wyroku wskazano, że kryterium miejsca położenia rzeczy nie może być rozstrzygające dla powstania obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej z tytułu umowy pożyczki, której przedmiotem są pieniądze, w świetle przepisu art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Taka rolę pełni natomiast miejsce wykonania prawa majątkowego wynikającego z umowy pożyczki. Wynika to z tej przyczyny, że umowa pożyczki, będąca niewątpliwie umową o konsensualnym charakterze, wywiera jednak również skutki realne. Zobowiązanie biorącego pożyczkę odnosi bowiem skutek dopiero po wykonaniu świadczenia przez dającego pożyczkę.

Przedmiotem umowy pożyczki jest prawo majątkowe wykonywane w kraju, gdy pożyczkobiorca jako wierzyciel mający prawo żądania wydania kwoty pożyczki ma siedzibę na terytorium Polski lub prawo majątkowe wykonywane za granicą, gdy taki wierzyciel ma siedzibę za granicą.

Zasadność tego sposobu interpretacji potwierdza także zakres podmiotowy UPCC. Zgodnie z art. 4 pkt 7 UPCC w umowie pożyczki podatnikiem jest wyłącznie pożyczkobiorca, a więc podmiot, któremu przysługuje wierzytelność o wydanie pożyczki. Praktyczne wykonanie przepisów ustawy w stosunku do podmiotów zagranicznych jest niezwykle ograniczona. Interpretacja prezentowana przez podatnika pozwala na precyzyjne określenie zakresu przedmiotowo-podmiotowego UPCC.

Tak więc udzielanie przez podmiot polski pożyczki zagranicznemu pożyczkobiorcy nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) podatkowi temu podlegają wymienione w tym przepisie czynności cywilnoprawne, w tym między innymi umowy pożyczki.

W związku z tym co do zasady czynności podejmowane w ramach umowy mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeśli będą one umowami pożyczki. Faktu tego zmienia to, że umowy te będą zawierane na podstawie umowy o zarządzaniu płynnością finansową.

Elementami przedmiotowo istotnymi określonej w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) umowy pożyczki są: obowiązek pożyczkodawcy przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku oraz obowiązek pożyczkobiorcy zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W praktyce największe znaczenie, zarówno w obrocie gospodarczym jak i nieprofesjonalnym, mają pożyczki pieniężne. Do elementów znamionujących umowę pożyczki należy obowiązek jej zwrotu. Przy czym, nie tyle dotyczy to oznaczenia terminu zwrotu, ile chodzi o zaznaczenie samego obowiązku zwrotu – który, jak wskazuje się w orzecznictwie, w myśl art. 720 § 1 K. c. jest elementem przedmiotowo istotnym tego rodzaju umowy, bez którego nie ma umowy pożyczki. W zależności od tego, jak zostanie ukształtowana przez strony umowa pożyczki, może ona przyjąć postać umowy nieodpłatnej bądź też odpłatnej, gdzie pożyczkobiorca zobowiązany będzie do zapłaty odsetek.

Umowa pożyczki jest umową konsensualną. Dochodzi do skutku poprzez zgodne oświadczenia woli.

Czynności cywilnoprawne zawarte w katalogu zamkniętym określonym w art. 1 wymienionej ustawy podlegają omawianemu podatkowi od czynności cywilnoprawnych o ile spełniają przesłanki zawarte w art. 1 ust. 4 cytowanej ustawy.

Zgodnie z powyższym artykułem czynności cywilnoprawne w tym pożyczka podlegają omawianemu podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są:

1. rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2. rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
   
   

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że pożyczki będą podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych jeżeli w chwili zawarcia umowy pożyczki jej przedmiot, tj. pieniądze będą znajdować się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa zostanie zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy. Pożyczka będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych, także jeśli pieniądze będące przedmiotem pożyczki w chwili jej zawarcia znajdują się za granicą oraz nabywca – pożyczkobiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność zostanie dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1. opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2. zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
   
   

• umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

• umowy spółki i jej zmiany,

• umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
  
  

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Zaznaczyć należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, ze strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług lecz wyłącznie fakt, ze jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona.

Biorąc powyższe pod uwagę, umowa pożyczki może co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z tym podkreślić należy, iż jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania umów pożyczek podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższe transakcje podlegają regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tych czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

A zatem, jeżeli czynności udzielania pożyczek zostanie objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, pożyczki nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto nadmienia się, iż zgodnie z art. 4 pkt 7 powyższej ustawy obowiązek podatkowy przy umowie pożyczki ciąży na biorącym pożyczkę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.