INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika Pana ….., przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2008 r. (data wpływu: 2 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalania podstawy opodatkowania z tytułu nieodpłatnego przekazania towarów na rzecz organizacji pożytku publicznego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalania podstawy opodatkowania z tytułu nieodpłatnego przekazania towarów na rzecz organizacji pożytku publicznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie produkcji wysokiej klasy słodyczy. W ramach swojej działalności Spółka wspiera także działalność dobroczynną, przekazując część wytwarzanych produktów żywnościowych organizacjom pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 ze zm.). Produkty te są przeznaczane wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Przekazywane produkty żywnościowe można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich (dalej „pierwsza kategoria”) stanowią produkty, których okres przydatności do spożycia jest krótszy, lub równy jednemu miesiącowi, jednak dłuższy niż trzy dni. Dbając o najwyższą jakość dostarczanych produktów oraz wizerunek Spółki, Wnioskodawca nigdy nie dokonuje odpłatnych dostaw tej kategorii towarów do kontrahentów. Towary takie nie są więc przedmiotem obrotu, a jedynymi potencjalnymi ich odbiorcami – zawsze na skutek nieodpłatnej dostawy – są organizacje pożytku publicznego. Stanowi to, w świetle informacji posiadanych przez Spółkę, dość powszechną praktykę wśród producentów renomowanych słodyczy. Rynek takich produktów – o znacząco krótkim terminie przydatności do spożycia na tym etapie sprzedaży praktycznie nie istnieje. Produkty takie nie są bowiem wprowadzane do obrotu handlowego. Zamiast tego są bądź utylizowane, bądź – jak w przypadku będącym przedmiotem wniosku – przekazywane nieodpłatnie organizacjom pożytku publicznego, które zgłaszają takie zapotrzebowanie.

Drugą kategorię produktów (dalej „druga kategoria”) stanowią towary, których okres przydatności do spożycia jest krótszy lub równy 30% całkowitego przewidzianego dla danej kategorii produktów okresu przydatności do spożycia (a więc przykładowo 3 miesiące, w przypadku, gdy całkowity termin przydatności do spożycia określonego produktu wynosi 10 miesięcy), jednak nie krótszy niż 1 miesiąc (wówczas bowiem towary zaliczane są do pierwszej kategorii). W zakresie tych produktów część z nich przekazywana jest nieodpłatnie organizacjom pożytku publicznego, część zaś podlega odpłatnym dostawom na rzecz kontrahentów Spółki – w tym drugim przypadku ich cena jest jednak na ogół znacznie niższa niż w przydatku takich samych produktów o długim okresie przydatności do spożycia.

O ile więc w przypadku pierwszej kategorii towarów, Wnioskodawca nigdy nie dokonuje ich odpłatnej dostawy, w przypadku drugiej kategorii, towary są przedmiotem zarówno odpłatnych dostaw na rzecz kontrahentów Spółki, jak również dostaw nieodpłatnych – na rzecz organizacji pożytku publicznego.

Spółka wskazuje również, że zgodnie z wymogiem przewidzianym w art. 29 ust. 10a ustawy o VAT, w przypadku obydwu kategorii towarów prowadzona jest szczegółowa dokumentacja potwierdzająca dokonanie dostawy towarów na rzecz tych organizacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w odniesieniu do towarów należących do pierwszej kategorii, w świetle okoliczności, że towary te nie są dostępne w ramach odpłatnych dostaw dla potencjalnych kontrahentów, a zawsze przekazywane są jedynie nieodpłatnie organizacjom pożytku publicznego, należy przyjąć, że zgodnie z art. 29 ust. 10a ustawy o VAT, Spółka nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku z tytułu dostawy tych towarów...
2. Czy w odniesieniu do towarów należących do drugiej kategorii, w zakresie, w jakim są one nieodpłatnie przekazywane na rzecz organizacji pożytku publicznego, za podstawę opodatkowania należy przyjąć:

1. w sytuacji, w której towary te są także przedmiotem odpłatnych dostaw na rzecz kontrahentów Spółki – kwotę, jaką płacą kontrahenci, z uwzględnieniem hurtowego charakteru sprzedaży oraz krótkiego terminu przydatności do spożycia, o ile kwota ta nie jest wyższa niż koszty nabycia (wytworzenia), określone w momencie dostawy tych towarów...
2. w sytuacji, w której towary nie są przedmiotem odpłatnych dostaw na rzecz kontrahentów (lecz potencjalnie mogłyby być), oszacowaną przez Spółkę wartość tych towarów, przy czym Spółka jest uprawniona przyjąć schemat zgodnie z którym podstawa opodatkowania będzie równa cenie sprzedawanego swoim kontrahentom nowego produktu pomnożonej przez stosunek aktualnego okresu przydatności do spożycia do całego okresu przydatności do spożycia przewidzianego dla danego towaru (np. 25%)
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

W zakresie towarów należących do pierwszej kategorii, ze względu na okoliczność, że cena w obrocie tymi towarami wynosi zero złotych, podstawa opodatkowania także będzie wynosiła zero złotych, a w konsekwencji, wnioskodawca nie będzie zobowiązany naliczać podatku przy ich dostawie.

Ad. 2

W zakresie towarów należących do drugiej kategorii:

1. jeżeli towary są przedmiotem odpłatnych dostaw na rzecz innych kontrahentów – za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką na danym etapie sprzedaży płacą Spółce niezależni kontrahenci,
2. jeżeli towary nie są przedmiotem odpłatnych dostaw na rzecz innych kontrahentów – za podstawę opodatkowania należy przyjąć oszacowaną przez Spółkę wartość tych towarów, jaką musieliby zapłacić niezależni odbiorcy, przy czym – ze względu na brak ustawowych wskazówek w tym zakresie – Spółka jest uprawniona przyjąć schemat, zgodnie z którym podstawa opodatkowania będzie równa wartości nowego produktu pomnożonej przez stosunek aktualnego okresu przydatności do spożycia do całego okresu przydatności do spożycia przewidzianego dla danego towaru.
   
   

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 29 ust. 10a ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, której przedmiotem są produkty spożywcze i napoje, w szczególności: pieczywo, wyroby piekarskie i ciastkarskie, świeże (PKWiU 15.81), czekolady i wyroby cukiernicze (PKWiU 15.84.2), wody mineralne i napoje bezalkoholowe (PKWiU 15.98), jeżeli są one przekazywane na rzecz organizacji pożytku publicznego, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje, pod warunkiem prowadzenia szczegółowej dokumentacji przez dokonującego dostawy towarów potwierdzającej dokonanie dostawy towarów na rzecz tych organizacji, podstawą opodatkowania jest kwota, jaką w celu uzyskania w danym momencie takich towarów nabywca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów, musiałby w warunkach uczciwej konkurencji zapłacić niezależnemu dostawcy na terytorium kraju, o ile nie jest ona wyższa niż cena nabycia towarów, a gdy nie ma ceny nabycia koszty wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Przepis ten, wprowadzony do ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2008 r. dokonał wyraźnego zróżnicowania w metodzie określania podstawy opodatkowania w stosunku do towarów, które zgodnie z art. 7 ust. 2 przekazywane są przez podatników na cele inne niż związane z prowadzonym przez nich przedsiębiorstwem.

W tym zakresie, w przypadku towarów innych niż produkty spożywcze przekazywane organizacjom charytatywnym, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszty wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Natomiast w przypadku produktów spożywczych przekazywanych na potrzeby takich organizacji, ustawodawca przyjął regulację, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest, co do zasady, kwota, jaką nabywca działając w warunkach wolnorynkowych oraz na takim samym etapie musiałby zapłacić niezależnemu dostawcy na terytorium kraju.

Celem powyższej regulacji było wyeliminowanie sytuacji, w której utylizacja żywności byłaby dla producentów bardziej opłacalna (z ekonomicznego punktu widzenia) od ich przekazania na rzecz organizacji pożytku publicznego.

Ustawodawca nie wprowadził jednak regulacji, która wskazywałaby, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, w którym cała kategoria towarów jest przez podatnika zawsze przekazywana jedynie nieodpłatnie i w związku z tym towary te nie funkcjonują w obrocie gospodarczym. Ustawodawca nie odwołał się także w tym zakresie do innych regulacji. W opinii Wnioskodawcy oznacza to, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie rozwiązania, zgodnie z którym w przypadku, gdy cena wolnorynkowa wynosi zero złotych (gdyż towary te są wyłącznie przedmiotem nieodpłatnych dostaw), podstawa opodatkowania także będzie wynosiła zero złotych, a w konsekwencji, podatnicy nie będą zobowiązani do naliczenia podatku przy tego typu dostawach.

W omawianym przypadku jedynymi nabywcami towarów są organizacje pożytku publicznego i żadna z nich, w celu uzyskania w danym momencie takich towarów oraz na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest przedmiotowa dostawa, nigdy nie musiałaby w warunkach uczciwej konkurencji zapłacić Spółce – jako niezależnemu dostawcy na terytorium kraju, jakiejkolwiek zapłaty w związku z dostawą omawianych produktów.

Inna interpretacja powyższej regulacji doprowadziłaby do faktycznej niemożliwości określenia podstawy opodatkowania. Ze względu bowiem na specyfikę produktów oferowanych przez Spółkę, jedyną ceną wolnorynkową istniejącą dla tej kategorii jest cena zero złotych. Należy przy tym podkreślić, że znaczna część produktów oferowanych przez Spółkę nie znajduje się w ofercie żadnych innych podmiotów.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku pierwszej kategorii towarów przekazywanych organizacjom pożytku publicznego podstawa opodatkowania wynosi zero złotych, a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana naliczyć podatku związanego z dostawą.

W zakresie uzasadnienia odnoszącego się do drugiego pytania, Wnioskodawca pragnie wskazać, że jego stanowisko jednoznacznie znajduje podstawę w literalnej interpretacji omawianego przepisu. W sytuacji bowiem, gdy towary należące do drugiej kategorii są jednocześnie przedmiotem odpłatnych dostaw na rzecz kontrahentów oraz nieodpłatnych dostaw na rzecz organizacji pożytku publicznego – za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką Spółce płacą niezależni kontrahenci, gdyż taką właśnie kwotę musiałaby zapłacić organizacja pożytku publicznego działając w warunkach wolnorynkowych.

Natomiast w sytuacji, gdy Spółka nie dokonuje odpłatnych dostaw na rzecz kontrahentów, jednak w przeciwieństwie do sytuacji, która występuje w przypadku towarów należących do pierwszej kategorii – towary te potencjalnie są przedmiotem obrotu, za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką organizacja pożytku publicznego musiałaby zapłacić Spółce działając w warunkach wolnorynkowych.

Pomimo bowiem, że Spółka dokonuje nieodpłatnej dostawy tych towarów na rzecz organizacji pożytku publicznego, mogłyby one być przedmiotem obrotu handlowego.

Bez wątpienia towary o krótkim terminie przydatności do spożycia posiadają istotnie niższą wartość rynkową. Zakup takiego towaru może wiązać się dla nabywcy z ryzykiem, że nie zostanie on sprzedany do momentu upływu terminu płatności, co uniemożliwi jego dalszą odsprzedaż. To zaś może takiego nabywcę narazić na stratę. Warto też dodać, że dla Spółki posiadanie towarów, którym upłynął termin przydatności do spożycia wiąże się dodatkowymi kosztami związanymi z koniecznością ich utylizacji.

Ponieważ jednak w takim przypadku nie jest możliwe określenie punktu odniesienia dla ceny takich towarów (brak odpłatnych dostaw na rzecz kontrahentów), uzasadnionym jest – w opinii Wnioskodawcy – ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o zobiektywizowany wskaźnik, jakim jest aktualny (w momencie dostawy) termin przydatności do spożycia dla powyższych produktów. W opinii Spółki takim wskaźnikiem może być stosunek aktualnego okresu przydatności do spożycia do całego okresu przydatności do spożycia przewidzianego dla danego towaru (np. 25%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez dostawę towarów rozumie się również – zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy – przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

• jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.
  
  

Stosownie do art. 29 ust. 1 powołanej ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, w myśl art. 29 ust. 10 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów, z zastrzeżeniem ust. 10a.

Zgodnie z art. 29 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzonym do ww. aktu ustawą z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192, poz. 1382), w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, której przedmiotem są produkty spożywcze i napoje, w szczególności: pieczywo, wyroby piekarskie i ciastkarskie, świeże (PKWiU 15.81), czekolady i wyroby cukiernicze (PKWiU 15.84.2), wody mineralne i napoje bezalkoholowe (PKWiU 15.98), jeżeli są one przekazywane na rzecz organizacji pożytku publicznego, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje, pod warunkiem prowadzenia szczegółowej dokumentacji przez dokonującego dostawy towarów potwierdzającej dokonanie dostawy towarów na rzecz tych organizacji, podstawą opodatkowania jest kwota, jaką w celu uzyskania w danym momencie takich towarów nabywca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów, musiałby w warunkach uczciwej konkurencji zapłacić niezależnemu dostawcy na terytorium kraju, o ile nie jest ona wyższa niż cena nabycia towarów, a gdy nie ma ceny nabycia koszty wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Spółka w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, część wytwarzanych produktów – wysokiej klasy słodyczy – przekazuje nieodpłatnie organizacjom pożytku publicznego.

Wnioskodawca klasyfikuje te produkty na dwie kategorie:

• o krótszym terminie przydatności do spożycia – te produkty nie są przedmiotem odpłatnych dostaw, a jedynymi ich odbiorcami są organizacje pożytku publicznego,
• o dłuższym terminie przydatności do spożycia – w zakresie tych produktów część z nich przekazywana jest nieodpłatnie organizacjom pożytku publicznego, a część podlega odpłatnym dostawom na rzecz kontrahentów.
  
  

Odnosząc się do powołanych wyżej regulacji prawnych oraz przedmiotowej sytuacji tut. Organ udzielił następujących odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku:

Ad. 1

W odniesieniu do towarów należących do pierwszej kategorii, z uwagi na fakt, że towary te nie są przedmiotem odpłatnych dostaw, lecz są przekazywane jedynie nieodpłatnie na rzecz organizacji pożytku publicznego – w świetle powołanego wyżej art. 29 ust. 10a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania będą koszty wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Ad. 2

W odniesieniu do towarów należących do drugiej kategorii:

1. jeżeli towary są przedmiotem odpłatnych dostaw na rzecz innych kontrahentów – za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką na danym etapie sprzedaży płacą Spółce niezależni kontrahenci,
2. jeżeli towary nie są przedmiotem odpłatnych dostaw na rzecz innych kontrahentów – za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwoty, jakie nabywca w celu uzyskania w danym momencie takich towarów na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów, musiałby w warunkach uczciwej konkurencji zapłacić niezależnemu dostawcy na terytorium kraju. Zaznacza się, że ustawa o podatku od towarów i usług nie daje możliwości przyjęcia wskazanego przez Wnioskodawcę schematu wyliczania podstawy opodatkowania.
   
   

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji w Płocku, ul.1 Maja 10, 09-402 Płock.