INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Podatnika, przedstawione we wniosku z dnia 18.11.2008r (data wpływu 24.11.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24.11.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest założycielem uczelni niepublicznej będącej szkołą prowadzącą studia wyższe („Uczelnia”) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. z 2005 r., Nr 164, poz. 1365 - „Prawo o szkolnictwie wyższym”).

Zgodnie z przepisami Prawa o szkolnictwie wyższym, Uczelni przysługuje osobowość prawna. Przepisy Prawa o szkolnictwie wyższym przewidują, iż utworzenie uczelni niepublicznej wymaga uzyskania przez osobę chcącą założyć uczelnię pozwolenia ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego. Po uzyskaniu takiego zezwolenia założyciel składa w formie aktu notarialnego oświadczenie o założeniu uczelni niepublicznej (w którym określa takie kwestie jak: nazwę, siedzibę i szczegółowy zakres działalności uczelni, osobę założyciela itp.) oraz nadaje uczelni pierwszy statut i powołuje pierwszego rektora uczelni. Założyciel uczelni niepublicznej nie jest jej organem, jednakże przepisy Prawa o szkolnictwie wyższym dopuszczają, aby statut uczelni przyznawał założycielowi określone kompetencje oraz uprawnienia. Należy wskazać, iż funkcję założyciela uczelni niepublicznej może pełnić zarówno osoba fizyczna jak i osoba prawna niebędąca państwową ani samorządową osobą prawną. Kompetencje oraz uprawnienia związane z pełnieniem funkcji założyciela uczelni niepublicznej są niezbywalne, jednakże możliwa jest zmiana osoby lub podmiotu posiadającego status założyciela uczelni niepublicznej w trybie przewidzianym w Prawie o szkolnictwie wyższym. Zgodnie z tymi przepisami (w szczególności art. 58 Prawa o szkolnictwie wyższym) zmiana osoby założyciela uczelni niepublicznej następuje w trybie administracyjnym (na podstawie wniosku złożonego przez dotychczasowego założyciela) i wymaga uzyskania zgody ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego wyrażonej w formie decyzji administracyjnej.

Wnioskodawca planuje założenie spółki kapitałowej, w której obejmie (samodzielnie lub wraz z innymi osobami) 100% udziałów („Spółka”). Następnie Wnioskodawca zamierza złożyć do ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego wniosek o zmianę osoby założyciela Uczelni na Spółkę. W przypadku wyrażenia przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego zgody na zmianę osoby założyciela, przejęcie funkcji założyciela Uczelni przez Spółkę nastąpi z mocy prawa. Następnie dokonana zostanie stosowna zmiana statutu Uczelni odzwierciedlająca jedynie już dokonaną z mocy prawa zmianę osoby założyciela Uczelni (zmiana statutu będzie miała zatem charakter tylko deklaratoryjny). Zmiana osoby założyciela Uczelni z Wnioskodawcy na Spółkę zostanie dokonana w trybie administracyjnym i nie będzie wiązała się z zawarciem pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką jakiejkolwiek transakcji (czynności prawnej) na gruncie prawa cywilnego, której przedmiotem byłyby uprawnienia i kompetencje związane z pełnieniem funkcji założyciela Uczelni. Z tytułu pełnienia funkcji założyciela Uczelni Wnioskodawcy nie przysługują bowiem żadne prawa majątkowe o charakterze korporacyjnym w Uczelni, które byłyby odpowiednikiem udziałów lub akcji w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej i które mogłyby być przedmiotem obrotu (w tym również przedmiotem wkładu do kapitału Spółki). Z tego też powodu planowana zmiana osoby założyciela Uczelni z Wnioskodawcy na Spółkę nastąpi wyłącznie na podstawie wskazanej powyżej decyzji administracyjnej ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego (nie zostanie zawarta natomiast jakakolwiek dwustronna umowa między Wnioskodawcą a Spółką, której przedmiotem byłoby przeniesienie przez Wnioskodawcę na Spółkę „praw w Uczelni” - ogół kompetencji oraz uprawnień związanych z pełnieniem funkcji założyciela Uczelni jest bowiem niezbywalny).

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy na skutek opisanej powyżej zmiany osoby założyciela Uczelni z Wnioskodawcy na Spółkę wystąpią jakiekolwiek konsekwencje podatkowe dla Spółki na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy zmiana osoby założyciela Uczelni nie będzie powodować po stronie Spółki jakichkolwiek konsekwencji podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności powstania przychodu podlegającego podatkowaniu.

Obowiązujące przepisy updop nie zawierają definicji legalnej pojęcia przychodu. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 12 ust. 1 updop zawarł przykładowe wyliczenie rodzajów przychodów, mających zasadnicze znaczenie i w praktyce występujących najczęściej. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop należy stwierdzić, iż co do zasady przychód stanowią w szczególności otrzymane przez podatnika pieniądze oraz wartości pieniężne. Ponadto za przychód należy uważać także wartość otrzymanych przez podatnika nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 2 ust. 1 pkt 2 updop) oraz inne świadczenia wskazane w art. 12 ust. 1 updop. Sytuacje, w których czy to osoba prawna czy fizyczna uzyskują w trybie administracyjnym określone uprawnienia, które częstokroć warunkują możliwość prowadzenia określonego rodzaju działalności (gospodarczej) są typowe. Tytułem przykładu można wskazać zezwolenie na prowadzenie działalności bankowej, maklerskiej czy nadawcy telewizyjnego. Bez tych decyzji administracyjnych, prowadzenie danej działalności zgodnie z prawem byłoby niemożliwe. Można by zatem uznać, iż takie uprawnienia posiadają określoną wartość. Nie mniej jednak nigdy w praktyce fakt otrzymania tego typu uprawnienia nie powodował uznania tego za przychód. Nie ma przy tym znaczenia, czy chodzi o nadanie uprawnienia w sposób pierwotny czy też „przeniesienie” takiego uprawnienia na inny podmiot.

Na podstawie katalogu przykładowych rodzajów przychodów wyliczonych w art. 12 ust. 1 updop oraz istoty podatku dochodowego, w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że co do zasady pod pojęciem przychodu należy rozumieć przysporzenie majątkowe powodujące przyrost aktywów podatnika lub zmniejszenie jego zobowiązań. Takie przysporzenie majątkowe powinno jednocześnie cechować się trwałością tj. definitywnym charakterem. W literaturze prawniczej wskazuje się także, że przychód jako kategoria podatkowa powinien być także jednoznacznie określony co do kwoty. Ponadto warto dodać, że przychód dla celów podatkowych powinien mieć charakter definitywny oraz jednoznacznie określony. Przychód jest to taka zmiana stanu majątkowego, u której podstaw leży zamiar uzyskania przysporzenia i zmiana ta powinna cechować się definitywnością, być określona co do kwoty (bądź w inny wiarygodny sposób wyceniona), a uzyskujący przychód powinien w rezultacie mieć możliwość rozporządzania nim jak właściciel.

Należy zauważyć, iż w analogiczny sposób pojęcie przychodu jest rozumiane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można w tym zakresie wskazać na wyrok NSA z dnia 14 maja 1998 r., sygn. SA/Sz 1305/97, w którym Sąd stwierdził, iż „Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu,), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi” . Na uwagę zasługuje także wyrok NSA z dnia 27 listopada 2003r., sygn. III SA 3382/02, w którym Sąd wyraźnie podkreślił, iż uregulowanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 1 i 3 updop „ za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika”.

Mając na uwadze znaczenie pojęcia przychodu wskazywane w doktrynie prawa podatkowego i w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz wyliczenie rodzajów przychodów z art. 12 ust. 1 updop należy stwierdzić, iż zmiana osoby założyciela Uczelni z Wnioskodawcy na Spółkę na podstawie decyzji administracyjnej wydanej przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego nie będzie skutkowała powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu, ani nie spowoduje powstania dla Spółki jakichkolwiek innych konsekwencji podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Wynika to z charakteru prawnego ogółu kompetencji i uprawnień związanych z posiadaniem statusu założyciela uczelni niepublicznej. Jak wskazano powyżej tego rodzaju kompetencje i uprawnienia (wynikające z przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym i postanowień statutu Uczelni ) są niezbywalne, a więc nie mogą być przedmiotem obrotu prawnego. Okoliczność ta powoduje, iż nie można mówić o otrzymaniu przez podatnika aktywów majątkowych, którymi może rozporządzać jak własnymi (wobec niezbywalności „statusu założyciela”). Nie ma również możliwości przypisania tego rodzaju kompetencjom i uprawnieniom związanym z pełnieniem funkcji założyciela Uczelni charakteru definitywnego przysporzenia majątkowego oraz określenia ich wartości co do kwoty (ze względu na ich niezbywalność i niepodzielność). Tym samym należy uznać, iż na skutek zmiany osoby założyciela Uczelni z Wnioskodawcy na Spółkę po stronie Spółki nie powstanie przychód podatkowy w rozumieniu updop.

Należy także stwierdzić, iż na skutek zmiany osoby założyciela Uczelni, Spółka nie uzyska przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 „ust. 1 pkt 2 updop. Wskazany przepis updop przewiduje, że przychodem jest wartość otrzymanych przez podatnika nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Pomimo, iż przepisy updop nie definiują pojęcia nieodpłatnego świadczenia, w doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż na pojęcie nieodpłatnego świadczenia składają się łącznie dwa elementy: po pierwsze chodzi o wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, w wyniku których podatnik otrzymuje w sposób nieodpłatny, tj. nie związany z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, oraz po drugie takie przysporzenie majątkowe jest uzyskiwane kosztem innego podmiotu. Mając powyższe na uwadze można stwierdzić, iż otrzymanie nieodpłatnego świadczenia ma zasadniczo miejsce wówczas, gdy na podstawie stosunku prawnego istniejącego pomiędzy dwoma podmiotami (stosunku zobowiązaniowego - zgodnie z art. 353 kodeksu cywilnego przedmiotem stosunku zobowiązaniowego jest świadczenie rozumiane jako działanie lub zaniechanie), jedna ze stron tego stosunku jest wyłącznym jego beneficjentem, a zatem otrzymuje korzyść majątkową kosztem drugiej strony tego stosunku prawnego. W powyższym zakresie można wskazać na następujące orzeczenia NSA dotyczące treści pojęcia nieodpłatnego świadczenia: „Pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu”. (Wyrok NSA z dnia 30 grudnia 1998 r., sygn. SA/Sz 105/98)

„Nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jest takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takim, w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona.” (Wyrok NSA z dnia 22 marca 2001 r., sygn. I SA/Gd 2027/98) Jak wskazano powyżej na skutek zmiany osoby założyciela Uczelni Spółka nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego o wymiernym charakterze w rozumieniu prawa cywilnego (wobec niezbywalności ogółu kompetencji i uprawnień związanych z pełnieniem funkcji założyciela) i już choćby z tego powodu nieuzasadnione byłoby twierdzenie jakoby Spółka otrzymywała w przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów updop, Spółka nie otrzyma bowiem aktywów, które mogłyby zostać przez nią zbyte w przyszłości. Ponadto należy zauważyć, iż zmiana osoby założyciela Uczelni z Wnioskodawcy na Spółkę nastąpi w trybie administracyjno-prawnym na podstawie decyzji ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego i nie będzie (nie może) wiązać się z zawarciem pomiędzy Wnioskodawcą (jako dotychczasowym założycielem) a Spółką żadnej transakcji, w wyniku której Spółką nabyłaby od Wnioskodawcy kompetencje i uprawnienia związane z pełnieniem funkcji założyciela Uczelni (lub innego rodzaju prawa i aktywa majątkowe) lub otrzymała od Wnioskodawcy inne świadczenie. W związku z faktem, że zmiana statusu założyciela nie wiąże się z przekazaniem jej tego statusu przez Wnioskodawcę, lecz następuje w trybie administracyjnym, nie można w tym przypadku mówić o przysporzeniu majątkowym otrzymanym kosztem innego podmiotu — w tym wypadku Wnioskodawcy. Co więcej, gdyby nawet uznać, że Spółka otrzymuje nieodpłatnie prawa lub inne nieodpłatne świadczenia, nie byłoby możliwe ustalenie kwoty przychodu do opodatkowania z tego tytułu. Przychód z tytułu otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw oraz wartości innych nieodpłatnych świadczeń powstaje w przypadku, gdy podatnik otrzymuje rzecz, prawo lub innego rodzaju świadczenie w sposób nieodpłatny, podczas gdy w warunkach rynkowych otrzymanie tego rodzaju świadczenia odbywałoby się z zachowaniem odpłatności. W szczególności, zgodnie z art. 12 ust. 5 i 5a updop wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku. Mając na uwadze, iż kompetencje i uprawnienia związane z funkcją założyciela Uczelni, które będą przysługiwały Spółkę po zmianie osoby założyciela na podstawie decyzji administracyjnej ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego są niezbywalne, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie jest możliwe zastosowanie art. 12 ust. 5 i 5a updop. Nie ma bowiem możliwości ustalenia ceny rynkowej stosowanej w obrocie prawami, które ze swojej natury nie mogą być przedmiotem obrotu (są bowiem niezbywalne). Konsekwentnie nie występuje również możliwość określenia ceny rynkowej takich praw poprzez odniesienie się do analogicznych transakcji. Tym samym, ponieważ w analizowanym przypadku nie będzie możliwe określenie wartości przychodu do opodatkowania z tytułu nieodpłatnego świadczenia / nieodpłatnego nabycia praw, należy stwierdzić, iż Spółka na skutek zmiany osoby założyciela Uczelni nie uzyska przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 5 i 5a updop.

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenie nie powstaje w przypadku, w którym nie istnieje możliwość określenia wartości ewentualnego nieodpłatnego świadczenia na podstawie przepisów updop jest prezentowane także przez organy podatkowe. W tym zakresie należy wskazać w szczególności na pismo Ministra Finansów z dnia 10 marca 2006 r., sygn. PB3/GM-8213-12/06/144 (Biuletyn Skarbowy 2/2006, s. 21) dotyczące skutków podatkowych związanych nieodpłatnym korzystaniem z programów komputerowych, które ze swojej natury są oferowane nieodpłatnie. Innym przykładem mogą być interpretacje dotyczące otrzymywania uprawnień do emisji zanieczyszczeń w ramach Krajowego Planu Rozdziału uprawnień. W tym przypadku, ponieważ uprawnienia otrzymywane były na mocy przepisów prawa co do zasady nieodpłatnie, ale jednocześnie nie można było mówić o uzyskaniu przez podmioty otrzymujące uprawnienia do uzyskania korzyści z tego tytułu kosztem innego podmiotu (nie następował bowiem uszczerbek w majątku innego podmiotu), podmioty uzyskujące uprawnienia do emisji zanieczyszczeń otrzymały z tego tytułu przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia. Tytułem przykładu można wskazać interpretację Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 16 stycznia 2007 r. (1472/ROP1/ 423-359/06/RM), w którym organ wskazał, że: „Konkludując, z przywołanego powyżej orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że o nieodpłatnym świadczeniu można mówić w sytuacji, w której dochodzi do uzyskania przez podatnika przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy, kosztem drugiego podmiotu, czyli korzyść majątkową uzyskuje tylko jedna strona a druga ponosi uszczerbek na majątku. (…) w ocenie tutejszego organu podatkowego, uzyskanie w drodze decyzji administracyjnej uprawnienia do emisji gazów nie stanowi dla Spółki przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy”. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z 30 marca 2007 r. 1471/DPR2/423-1/07/AB) czy Lubelskiego Urzędu Skarbowego z dnia 7 marca 2007 r. (PD.423-76/06).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w pełni uzasadnione jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zmiana osoby założyciela Uczelni z Wnioskodawcy na Spółkę nie będzie powodować po stronie Spółki jakichkolwiek konsekwencji podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Podatnika w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Podatnika oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.