INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2008 r. (data wpływu 10 listopada 2008 r.), uzupełnionym pismami z dnia 10 grudnia 2008 r. (data wpływu 15 grudnia 2008 r.) oraz z dnia 8 stycznia 2009 r. (data wpływu 12 stycznia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy towarów dokonanej w ramach transakcji łańcuchowej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2008 r. złożono wniosek, uzupełniony pismami z dnia 10 grudnia 2008 r. oraz 8 stycznia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy towarów dokonanej w ramach transakcji łańcuchowej.

W przedmiotowym wniosku, oraz pismach uzupełniających, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca otrzymał zlecenie od kontrahenta z Niemiec na produkcję towaru, który bezpośrednio z Polski ma zostać dostarczony do podmiotu trzeciego w Turcji. Wysyłkę towaru z Polski do Turcji organizuje Wnioskodawca na swój koszt.

Zgłoszenia eksportowego dokona agencja celna w imieniu i na rzecz kontrahenta niemieckiego. Przed dokonaniem zgłoszenia eksportowego Wnioskodawca wystawi kontrahentowi z Niemiec fakturę sprzedaży. Kontrahent ten w momencie zgłoszenia eksportowego będzie właścicielem towaru i on zostanie wskazany na dokumencie SAD jako eksporter. Na dokumencie SAD będzie wskazany numer faktury wystawionej kontrahentowi niemieckiemu oraz numer specyfikacji towaru. Do powyższego dokumentu zostanie dołączona kopia ww. faktury i specyfikacji. Procedura eksportu towarów zostanie rozpoczęta na terytorium Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

• Czy polska firma powinna rozpoznać eksport towaru i wystawić firmie niemieckiej fakturę ze stawką 0%...

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

W przedmiotowej sprawie transport jest organizowany przez podmiot polski, w związku z tym powinien być przypisany jego dostawie (sprzedaży pomiędzy podmiotem polskim, a niemieckim). Z uwagi na to, że w wyniku dostawy towar jest wywożony poza terytorium UE, polski podatnik powinien wykazać eksport i wystawić dla kontrahenta z Niemiec fakturę eksportową ze stawką 0%. Powyższa dostawa towaru powinna zostać rozliczona w sposób przewidziany dla eksportu towarów, tj. polski podatnik będzie miał prawo do zastosowania 0% stawki podatku, jeżeli wywóz towarów zostanie udokumentowany dokumentem SAD. Podstawę zgłoszenia celnego wywozu towarów powinna stanowić polska faktura VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W przypadku transakcji łańcuchowych tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów, ustanowiono szczególne zasady dotyczące miejsca świadczenia przy dostawie towarów. Regulują to przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 powołanej ustawy.

W treści art. 7 ust. 8 ustawy wskazano, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przepisy art. 22 ustawy określają miejsce świadczenia przy dostawie towarów.

Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa. W myśl generalnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Jak wynika natomiast z art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,
2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego, przede wszystkim podkreślić należy, iż w sytuacji, w której dokonywanych jest kilka dostaw, przy czym towar przemieszczany jest tylko raz od pierwszego uczestnika transakcji do finalnego odbiorcy całą transakcję należy traktować jako tzw. transakcję łańcuchową. Jest to szczególny przypadek transakcji zawieranej pomiędzy kilkoma podmiotami, dotyczącej jednak jednego przedmiotu. Dla tego typu transakcji, w świetle przywołanych regulacji, przyjmuje się, iż dostawy dokonał każdy z podmiotów, który brał w niej udział. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, iż odrębnie ustalane jest miejsce dostawy. Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą" towarów (dostawa, dla której możliwe jest przyporządkowanie transportu towarów), pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi" (dostawy, którym nie można przyporządkować transportu towarów).

W przedmiotowej sprawie Spółka dokona dostawy towaru na rzecz kontrahenta unijnego z Niemiec. Podmiot ten dokona dalszej dostawy tegoż towaru na rzecz kontrahenta mającego siedzibę poza terytorium Unii. Towar zostanie wywieziony z Polski bezpośrednio poza teren Unii, a jego transportu dokona Wnioskodawca. Eksporterem towaru wskazanym na dokumencie SAD będzie kontrahent niemiecki.

W przypadku wyżej opisanej transakcji występują dwie dostawy:

• dostawa pomiędzy Wnioskodawcą, a kontrahentem niemieckim,
• dostawa pomiędzy kontrahentem niemieckim, a kontrahentem z kraju trzeciego.

Towar będący przedmiotem transakcji transportowany będzie przez Wnioskodawcę, który w łańcuchu transakcji jest dostawcą towaru. Jednocześnie dostawa towarów nastąpi przed ich wysyłką (transportem). W tej sytuacji transport - na podstawie przepisu art. 22 ust. 2 ustawy - należy przyporządkować transakcji pomiędzy Wnioskodawcą, a kontrahentem niemieckim. Oznacza to, iż dostawa zrealizowana przez Spółkę na rzecz kontrahenta unijnego jest dostawą ruchomą, dostawa dokonana pomiędzy kolejnymi podmiotami jest dostawą nieruchomą. Zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy, miejscem opodatkowania dostawy towarów dla kontrahenta niemieckiego (poprzedza ona wysyłkę lub transport) będzie miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, a więc Polska.

Stosownie do przepisu art. 2 pkt 8 powołanej ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1. dostawcę lub na jego rzecz, lub
2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, w zależności od tego czy będący przedmiotem eksportu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, albo czy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. Przypadek, w którym dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty jest dokonywany przez nabywcę towaru mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Należy podkreślić, iż eksport towarów jest w istocie dla potrzeb podatku od towarów i usług kwalifikowaną formą dostawy towarów; wywóz następuje w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy.

W świetle powołanej wyżej definicji, eksportu dokonuje ten, kto bierze udział w procedurze wywozu towaru poza granice UE. W pismach uzupełniających do wniosku wskazano, iż eksporterem towaru wskazanym na dokumencie SAD będzie podmiot niemiecki – nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju, a zgłoszenia eksportowego w jego imieniu i na jego rzecz dokona agencja celna, przy czym procedura eksportu będzie rozpoczęta na terytorium Polski. Skoro w przedmiotowej sprawie wywozu (eksportu) będzie dokonywał kontrahent niemiecki, oznacza to, że w przypadku Wnioskodawcy będzie miał miejsce eksport pośredni (art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy).

Dla transakcji eksportowych ustawodawca określił preferencyjną stawkę podatku w wysokości 0%, przy spełnieniu jednakże wymaganych warunków.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy, stawka podatku wynosi 0% . W myśl ust. 6 tegoż artykułu, stawka ta ma zastosowanie pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

W ust. 7 ww. artykułu określono, że jeżeli powyższy warunek nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w danym okresie rozliczeniowym, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w powyższym terminie, zastosowanie znajdują stawki podatku właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Natomiast otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7, stosownie do ust. 9 cyt. artykułu, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b), jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Niespełnienie którejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Należy zatem zaznaczyć, że Spółka - jako dokonująca eksportu pośredniego - będzie mogła zastosować obniżoną stawkę podatku, pod warunkiem, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy, w którym dokonała dostawy towarów będzie posiadała wymaganą przepisem art. 41 ust. 11 ustawy kopię dokumentu. Jeśli dokument ten otrzyma dopiero przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy, będzie mogła rozliczyć tę transakcję w tym następnym okresie. Jeśli również w tym terminie Spółka nie otrzyma ww. dokumentu, będzie zobowiązana do zastosowania dla tej dostawy stawki podatku właściwej dla dostawy tego towaru w kraju. Dopiero późniejsze otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza obszar UE uprawniać będzie do dokonania korekty podatku należnego.

Spółka wskazała, iż na dokumencie SAD będzie wskazany numer faktury wystawionej dla niemieckiego podmiotu oraz numer specyfikacji towaru. Jeżeli, stosownie do cytowanego art. 41 ust. 11 ustawy, Spółka będzie w posiadaniu kopii dokumentu SAD potwierdzającego, iż towar został wywieziony poza teren UE i zawierającego dane określające tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu, będzie miała prawo do zastosowania 0% stawki podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.