INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko S… Sp. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2008r. (data wpływu 22 września 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przed wykonaniem usługi - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2008r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przed wykonaniem usługi. Przedmiotowy wniosek został złożony w Izbie Skarbowej w Warszawie w dniu 17 września 2008r. i został przesłany do tut. Organu z dniem 18 września 2008r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

S… Sp. z o.o. jest spółką, której podstawowymi przedmiotami działalności są: produkcja przenośnych przyrządów do pomiarów i analizy drgań i/lub dźwięku oraz działalność usługowa polegająca na wykonywaniu pomiarów drgań i hałasu w zlecanych obiektach, sporządzaniu map akustycznych wybranych terenów, opracowywaniu ekspertyz. Do obsługi administracyjnej firmy Spółka wykorzystuje wielofunkcyjne oprogramowanie systemowe klasy XXX, serwisowane przez jego sprzedawcę. Za te usługi otrzymała fakturę w miesiącu marcu, dotyczącą serwisu za cały rok z góry, to jest do końca lutego następnego roku i w całości ją opłaciła w miesiącu kwietniu. Do kosztów podatkowych podatku dochodowego od osób prawnych Spółka zalicza 1/12 wartości netto faktury w każdym miesiącu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Kiedy Spółka może odliczyć VAT naliczony...

1. Czy w dacie wystawienia faktury traktując ją jako fakturę na przedpłatę...
2. Czy w miesiącu następnym, w którym to faktura została opłacona...
3. Czy w comiesięcznych ratach wynikających z dat zaliczenia do kosztów podatkowych usługi serwisowej...
4. Czy po upływie okresu na jaki wystawiona została faktura serwisowa...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, stosując art. 86 ust. 12 Ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług powinna odliczać VAT w comiesięcznych ratach, zgodnie z okresami zaliczania usługi do kosztów podatkowych. W tym celu Spółka wystawia faktury wewnętrzne opiewające na 1/12 wartości wystawionej faktury przez usługodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Ust. 4 art. 19 cyt. ustawy wskazuje, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 cyt. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z uregulowaniami art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższych regulacji wynika, iż podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek tego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika tego podatku. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezpośredni i bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10 - 13 cyt. ustawy. Stosownie do postanowień art. 86 ust. 10 pkt 1 cyt. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Ust. 11 art. 86 cyt. ustawy wskazuje, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Z powyższych przepisów wynika więc, iż prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przysługuje wówczas, gdy zakupione towary bądź usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i aby z tego prawa skorzystać, należy tego dokonać w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w rozliczeniu za okres następny.

Jednakże art. 86 ust. 12 cyt. ustawy stanowi, iż w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Z art. 86 ust. 12 cyt. ustawy wynika zatem, że w sytuacji otrzymania faktury, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 – termin odliczenia ulega zawieszeniu do momentu, w którym podatnik to prawo (tj. prawo do rozporządzania towarem jak właściciel) nabędzie lub zostanie na jego rzecz wykonana usługa.

Należy ponadto wskazać, iż dniem 1 grudnia 2008r., na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008, Nr 209, poz. 1320), art. 86 ust. 11 zmienił brzmienie i obecnie stanowi, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Ponadto zgodnie z ww. ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, art. 86 ust. 12 z dniem 1 grudnia określa, iż w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. Ponadto z dniem 1 grudnia 2008r., na mocy ww. ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, został wprowadzony przepis art. 86 ust. 12a, zgodnie z którym przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy:

1. faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11;
2. nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury.
   
   

Tak więc obecne brzmienie przepisów art. 86 ust. 11, ust. 12 i ust. 12a nie wprowadziło istotnych zmian w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub przed wykonaniem usługi; mocą art. 86 ust. 11 zmieniony został jedynie termin w jakim podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi - został wydłużony do dwóch następnych okresów rozliczeniowych, o ile podatnik nie dokona tego obniżenia w terminach wynikających z ust. 10.

Należy ponadto wskazać, iż przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług przewidują wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b cyt. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, bądź podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Z powyższych przepisów wynika więc, iż uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie ma wtedy, gdy wystawiona faktura (dokument celny) w rzeczywistości nie odzwierciedla wykonanych czynności. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury lub dokumentu celnego, bądź też zaistniało pomiędzy innymi (niż to stwierdza faktura czy dokument celny) podmiotami gospodarczymi.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie związane z nabyciem towarów i usług i jest uwarunkowane rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego lub rzeczywistym wykonaniem usługi.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż podstawowymi przedmiotami prowadzonej przez niego działalności gospodarczej są: produkcja przenośnych przyrządów do pomiarów i analizy drgań i/lub dźwięku oraz działalność usługowa polegająca na wykonywaniu pomiarów drgań i hałasu w zlecanych obiektach, sporządzaniu map akustycznych wybranych terenów, opracowywaniu ekspertyz. Do obsługi administracyjnej firmy Spółka wykorzystuje wielofunkcyjne oprogramowanie systemowe klasy XXX, serwisowane przez jego sprzedawcę. Za powyższe usługi serwisowe Spółka otrzymała fakturę w miesiącu marcu, dotyczącą serwisu za cały rok z góry, to jest do końca lutego następnego roku i w całości ją opłaciła w miesiącu kwietniu.

Wątpliwości Spółki budzi termin w jakim przysługuje jej prawo dokonania odliczenia podatku naliczonego z tak wystawionej faktury VAT, stwierdzającej wykonywanie usług serwisu wielofunkcyjnego oprogramowania przez cały rok, w okresie od marca do lutego roku następnego.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności, faktura VAT, wystawiona przez podmiot wykonujący usługi serwisowe na rzecz Spółki, stwierdza wykonywanie usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, tzn. z chwilą wykonania usługi. Natomiast, jak wynika z art. 86 ust. 12 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r., a także z art. 86 ust. 12 i ust. 12a, wprowadzonych ww. ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, w stosunku do usług niewymienionych w art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadą określoną w tych przepisach, tj. z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Jak wskazują uregulowania art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Natomiast ust. 3 art. 106 cyt. ustawy stanowi, iż przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zasady wystawiania faktur dokumentujących otrzymanie należności przed wykonaniem usługi lub przed dostawą towaru reguluje § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zmianami). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, a w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. W § 14 ust. 3 cyt. rozporządzenia ustawodawca wskazał elementy, jakie powinna zawierać faktura stwierdzająca pobranie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Punkt 7 tego przepisu, jako jeden z elementów podaje datę otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty).

Nadmienić również należy, iż z dniem 1 grudnia 2008r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zmianami) straciło moc obowiązującą i zastąpione zostało rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 Nr 212, poz. 1337). Wskazany wyżej § 14 znajduje swój odpowiednik w § 10 obecnie obowiązującego rozporządzenia, gdzie np. w § 10 ust. 4 ustawodawca wymienił elementy, jakie powinna zawierać faktura stwierdzająca pobranie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W świetle powyższych przepisów w przedstawionym stanie faktycznym, należy stwierdzić, iż nie można uznać otrzymanej przez Wnioskodawcę faktury VAT za fakturę zaliczkową z uwagi na fakt, iż faktura ta nie stwierdza czynności otrzymania przez wystawcę części bądź całości należności (zaliczki, przedpłaty, zadatku, raty) przed wykonaniem usługi. W momencie jej wystawienia Spółka nie dokonała wpłaty, a zatem kontrahent Wnioskodawcy, świadczący usługi serwisowe, w wystawionej fakturze nie potwierdził otrzymania należności.

Reasumując, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, iż Spółce przysługuje prawo do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury VAT wystawionej przez podmiot dokonujący serwisu wielofunkcyjnego oprogramowania z chwilą wykonania przez ten podmiot usługi, na co wskazują przepisy art. 86 ust. 12 cyt. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami) obowiązujące do dnia 30 listopada 2008r. oraz przepisy art. 86 ust. 12 i 12a, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r., na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008, Nr 209, poz. 1320), tj. w dacie upływu okresu na jaki wystawiona została faktura serwisowa. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, według którego powinien odliczać VAT w comiesięcznych ratach, zgodnie z okresami zaliczania usługi do kosztów podatkowych, stanowiących 1/12 wartości wystawionej przez usługodawcę faktury VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.