INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Organu w dniu 1 września 2008r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozpoczęcia rozliczenia podatku naliczonego strukturą sprzedaży - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2008r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozpoczęcia rozliczenia podatku naliczonego strukturą sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, powołując się na wydaną wcześniej dla niego przez tut. Organ podatkowy interpretację indywidualną znak: IBPP1/443-220/08/MS z dnia 21 maja 2008r., podaję, że posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione przez niego wydatki w związku z utrzymaniem, remontem, przebudową dróg w takiej części, w jakiej wydatki te są związane z czynnościami opodatkowanymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaki okres może zostać wzięty pod uwagę stosując rozliczenie podatku naliczonego strukturą sprzedaży...

Zdaniem Wnioskodawcy posiadając prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w związku z utrzymaniem, remontem, przebudowa dróg w takiej części, w jakiej wydatki te związane są z czynnościami opodatkowanymi (zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną znak: IBPP1/443-220/08/MS z dnia 21 maja 2008r.), w związku z tym, iż dokonywał zakupu związanego ze sprzedażą od 1 stycznia 2008r., uważa że ma prawo dokonać korekty deklaracji VAT-7 od miesiąca stycznia 2008r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że w interpretacji indywidualnej znak: IBPP1/443-220/08/MS z dnia 21 maja 2008r., na którą powołuje się Wnioskodawca stwierdzono, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług tylko w takim zakresie, w jakim te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 88 ustawy o VAT. Interpretacje tę wydano w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, z którego wynikało m.in., że Wnioskodawca zarządza drogami gminnymi i niebędącymi drogami publicznymi, położonymi na terenach stanowiących własność i pozostających we władaniu Gminy lub Skarbu Państwa, zarządza strefą płatnego parkowania według ustawy o drogach publicznych i ustawy o utrzymaniu czystości i porządku. Wykonując powyższe zadania zleca prace remontowo - modernizacyjne dróg wykonawcom nie odliczając podatku VAT naliczonego w ich fakturach. Równocześnie Wnioskodawca wskazał, że w ramach zarządzania drogami (których dotyczą prace remontowo – modernizacyjne) wykonywane są czynności, które nie są objęte podatkiem VAT należnym, jak i takie, które ten podatek generują.

W świetle powyższego zgodzono się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług jednakże tylko w takim zakresie, w jakim te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 88 ustawy o VAT. Jednocześnie zaznaczono, że interpretacja ta została wydana w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny i nie rozstrzyga kwestii prawidłowości zakwalifikowania przez Wnioskodawcę wykonywanych czynności do czynności opodatkowanych, zwolnionych czy też nieobjętych podatkiem VAT, gdyż nie było to przedmiotem zapytania. Jak również nie objęto zakresem interpretacji sprawy ograniczenia zwrotu, o której Wnioskodawca wspomniał w swoim stanowisku, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanu faktycznego jak również nie sformułowano pytania. W odpowiedzi na wezwanie tut. organu do wyjaśnienia tej kwestii Wnioskodawca wskazał jedynie, że jest to jego indywidualna propozycja ograniczenia zwrotu.

W nawiązaniu do powyższego, odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy jaki okres może zostać wzięty pod uwagę stosując rozliczenie podatku naliczonego strukturą sprzedaży (tut. organ przyjmuje, że Wnioskodawcy chodzi o proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT) i przy założeniu, że Wnioskodawca na bieżąco w ogóle nie odliczał podatku VAT, należy wskazać co następuje.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ww. ustawy prawo do tego obniżenia powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. W myśl art. 86 ust. 11 cyt. ustawy jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Natomiast przepis art. 86 ust. 13 ww. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Z powyższych przepisów wynika, ze prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku gdy towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Jak stanowi ust. 3 tego artykułu proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się również obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W myśl art. 90 ust. 8 ustawy o VAT podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Jak stanowi ust. 9 art. 90 ww. przepis stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2. nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;

co wynika z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 ustawy o podatku VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim, nie przekracza 2 punktów procentowych.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2 ustawy).

Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Zgodnie z powołanymi przepisami podatnik ma prawo do określenia części podatku podlegającej odliczeniu przy zastosowaniu proporcji opartej na „strukturze sprzedaży” jedynie w ściśle określonych przypadkach. Dla możliwości skorzystania z tej formy określenia podatku podlegającego odliczeniu konieczne jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek:

1. wystąpienia u podatnika zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego jaki i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu),
2. niemożności wyodrębnienia i przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży.
   
   

Należy jednocześnie zaznaczyć, że ww. proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego dotyczy wyłącznie zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi, tj. wykonywanymi przez podatnika w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Jeżeli zatem Wnioskodawca wykonuje zarówno czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (mogą to być zarówno czynności opodatkowane i zwolnione) jak i czynności niepodlegające temu podatkowi (w stanie faktycznym do sprawy IBPP1/443-220/08/MS Wnioskodawca wskazał jedynie, że wykonuje czynności opodatkowane, zwolnione, jak również użył sformułowania „czynności nieobjęte podatkiem VAT”, a jak już wskazano wyżej kwestia ta nie była przedmiotem interpretacji), w opinii tut. Organu, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić jaka część zakupów, których Wnioskodawca nie potrafi wyodrębnić i jednoznacznie przypisać do danego rodzaju czynności, służy działalności nieobjętej podatkiem VAT (niepodlegającej opodatkowaniu). Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością gospodarczą (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną), Wnioskodawca winien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej.

Po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawca jest obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego.

Przy czym korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim, nie przekracza 2 punktów procentowych.

Przy czym wskazać należy, że niezadeklarowany w okresie otrzymania faktury lub w okresie następnym podatek naliczony nie przepada. Zgodnie bowiem z cyt. art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego (o ustaloną w oparciu o powołane postanowienia art. 90 i 91 ustawy o podatku VAT kwotę podatku naliczonego) przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Jeśli zatem pierwszych zakupów – związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jaki i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, i jednocześnie Wnioskodawca nie potrafił ich wydzielić – dokonano w miesiącu styczniu 2008r., to Wnioskodawca ma prawo dokonać odpowiednich korekt deklaracji podatkowych VAT-7 począwszy od rozliczenia za ten okres.

Dokonując odliczenia należy również mieć na uwadze wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków. po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.