INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko fundacji, przedstawione we wniosku z dnia 13.08.2008 r. (data wpływu 01.10.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 01.10.2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Fundacja prowadzi działalność naukową jako jeden z dwóch podstawowych rodzajów działalności:

1. projekty badawcze prowadzone są jako działalność nieodpłatna (finansowana dotacjami od instytucji zagranicznych);
2. projekty badawcze prowadzone są odpłatnie na zlecenie (sprzedaż dokumentowana fakturami VAT). Fundacja ma zarejestrowaną działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Powstające w ramach prowadzonej działalności wydatki/koszty przyporządkowywane są w większości do konkretnych projektów badawczych. Część wydatków dotyczy jednak ogólnego zarządu Fundacji lub wydatków, które nie mogą być przyporządkowane do projektów (rodzajów działalności) inaczej niż wg kluczy podziałowych. Wydatki przyporządkowane wg klucza do działalności nieodpłatnej są częściowo refundowane przez darczyńców (wspomniane instytucje międzynarodowe) jako tzw. wydatki kwalifikowane w ramach refinansowanych projektów badawczych. Działalność opisana w punkcie a) nie jest traktowana jako sprzedaż usług, wyniki badań są z założenia ogólnodostępne a Fundacja nie wystawia żadnych faktur z tego tytułu. Nie są to więc częściowo odpłatne świadczenia, na których cenę mogłyby mieć wpływ otrzymane dotacje. W związku z tym nie ma tu zastosowania art. 29 ustawy o VAT.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. W jaki sposób Fundacja ma zastosować art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT w związku z wykreśleniem ustępu 7...
2. Czy dotacje, dopłaty i subwencje, które nie zawierają się w katalogu środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej określonych w par 6 Rozporządzenia wykonawczego do Ustawy o VAT powinny być uwzględniane w mianowniku „struktury” (proporcja o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT)...
3. Czy w związku z tym - bez względu na prawo lub brak prawa do zwrotu podatku naliczonego w związku z tymi środkami pomocowymi na podstawie szczególnych przepisów Rozporządzenia - „struktura” wynosić będzie 100%...
4. Jeżeli zachodzi ten drugi przypadek (tj. „struktura” wynosi 100%), to czy Fundacja ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami dotyczącymi kosztów ogólnego zarządu w pełnej wysokości i czy nie narusza to postanowień przepisu art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT...
   
   

Zdaniem wnioskodawcy zachodzi sprzeczność pomiędzy odpowiednimi przepisami ustawy. Z jednej bowiem strony przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT daje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Z drugiej jednak usunięcie ust. 7 art. 90 ustawy o VAT powoduje, że dotacje niewpływające na cenę nie powinny być włączane do mianownika „struktury”. Nieodpłatna działalność statutowa Fundacji jest zwolniona z podatku VAT nie tylko z punktu widzenie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT (i pkt. 10 załącznika nr 4,) jako „usługi zwolnione” ale nie podlega pod ustawę o podatku VAT, gdyż badania naukowe wykonywane na wniosek innych podmiotów (i finansowane przez nie w formie dotacji) nie mogą być uważane za „odpłatne świadczenie usług”, a więc nie mieszczą się w definicji przedmiotu opodatkowania określonego w art. 5 do 7 ustawy o VAT. Tym samym dotacje te nie są obrotem i nie mogą być włączane do mianownika „struktury” - a to daje prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego przy zakupach związanych z kosztami ogólnego zarządu. Przepis art. 90 zdaniem podatnika powinien być traktowany jako przepis szczególny wobec uregulowań art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, a więc mający pierwszeństwo w przypadku kolizji norm prawnych. Stąd według podatnika jednie podatek VAT naliczony w związku z zakupami bezpośrednio związanymi z działalnością nieopodatkowaną nie podlega w tej sytuacji odliczeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - w zakresie ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W przypadku natomiast, gdy towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – art. 90 ust. 1 ustawy.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), a sposób obliczenia proporcji regulują dalsze przepisy art. 90 ustawy.

Jak stanowi ust. 3 powyższego artykułu proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Ponadto do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się również obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W wyniku nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług dokonanej ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) zmieniono brzmienie przepisu art. 90. Poprzez art. 1 pkt 24 lit. a nowelizacji, został uchylony przepis ust. 7, zgodnie z którym do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1.

Ze wskazanych powyżej przepisów wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. To z obrotu bowiem można uzyskać informacje potrzebne do jej wyliczenia.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z powołanej regulacji wynika, iż nie wszystkie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze stanowią podstawę opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług. Elementem istotnym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dopłaty definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy przedmiotowa dopłata dokonywana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Jeżeli dofinansowanie służy pokryciu ogólnych kosztów działalności podatnika (jak w omawianym przypadku), nie jest uzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług przez podatnika – to otrzymana dopłata nie zwiększa podstawy opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług. Natomiast jeśli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług – to stanowi ona obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca otrzymuje dotacje i dofinansowania na nieodpłatną działalność naukowo-badawczą, które służą pokryciu ogólnych kosztów zarządu działalności wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że otrzymane dotacje i dofinansowania, nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji (art. 90 ust. 2 ustawy). Zatem wyliczając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 cyt. ustawy (zgodnie z art. 90 ust 3), wnioskodawca nie może w mianowniku proporcji uwzględnić przedmiotowych dotacji.

Należy jednak podkreślić, iż warunkiem niezbędnym dla realizacji prawa do odliczenia jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zatem przy realizacji prawa do odliczenia wnioskodawca winien się kierować przede wszystkim generalną zasadą, wynikającą z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdy występują czynności niepodlegające opodatkowaniu, które nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, w odniesieniu do tych czynności nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.