W odpowiedzi na wezwanie Pana D. opatrzone datą 6 stycznia 2008r. (data wpływu do tut. Biura – 13 stycznia 2009r.) do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 grudnia 2008r. IBPB1/415-771/08/BK, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, znaleziono podstawy do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podniesiono, iż ww. interpretacja indywidualna została wydana wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej bez odniesienia się w do postanowień art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską opublikowanego w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C321 E37, który ratyfikowany został przez Polskę. Zdaniem wzywającego ww. interpretacja jest sprzeczna z zasadą swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej przez obywateli innych państw na terenie Polski, gdyż nakłada surowsze obowiązki na wnioskodawcę (cudzoziemca), aniżeli na polskich obywateli.

Na poparcie swojego stanowiska wzywający powołał treść wyżej wskazanego art. 43 Traktatu Wspólnot Europejskich, w świetle którego: „Ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego.

Z zastrzeżeniem postanowień rozdziału dotyczącego kapitału, swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu artykułu 48 akapit drugi, na warunkach określonych przez ustawodawstwo Państwa przyjmującego dla własnych obywateli”.

Zdaniem wzywającego, z powyższego przepisu wynika, iż żadne państwo członkowskie nie jest uprawnione do nakładania surowszych obowiązków na cudzoziemców, którzy są obywatelami innych państw członkowskich, aniżeli nakłada na własnych obywateli. W związku z czym rozpatrywanie problemu wynikającego z wniosku, wyłącznie w oparciu o powołane przez Ministra Finansów ustawy bez uwzględnienia postanowień traktatu prowadzi do niekorzystnego dla strony wzywającej rozstrzygnięcia. Przy czym strona wzywająca podkreśla również, że w myśl art. 91 ust. 2 oraz 3 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przepisy tego traktatu mają wyższą rangę aniżeli ustawy wewnętrzne państw krajów członkowskich Unii Europejskiej.

Odpowiedź na zarzuty.

We wniosku z dnia 30 września 2008r. o wydanie interpretacji indywidualnej (data wpływu do tut. Biura 2 października 2008r.), uzupełnionym w dniu 1 grudnia 2008r. został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest obywatelem niemieckim. Mieszka w Polsce od 2004r. Jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą – handel i usługi.

Jego przychody ze sprzedaży za rok 2007 były mniejsze niż 1.200.000 euro.

Rozlicza się na zasadach ogólnych, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Płaci podatek liniowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

„Czy w świetle zmiany art. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg handlowych, czy może w dalszym ciągu prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów...”

Zdaniem wnioskodawcy, na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są zobowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów z zastrzeżeniem ust. 3 i 5. Ponieważ przychody z prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej nie przekroczyły ustawowo określonej kwoty, obligującej do założenia ksiąg rachunkowych, uważa, iż nadal powinien prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2008r. IBPB1/415-771/08/BK uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazując m. in., iż wnioskodawca jako osoba fizyczna, nie posiadająca obywatelstwa polskiego w świetle zmienionej z dniem 20 września 2008r. definicji osoby zagranicznej, zawartej w ustawie z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2007r., Nr 155, poz 1095 ze zm.) zobowiązany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W interpretacji wyjaśniono przy tym, iż z uwagi na fakt, iż wnioskodawca jest osobą zagraniczną bez znaczenia dla ustalenia obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych pozostaje wysokość przychodu netto osiągnięta z prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Po ponownym zbadaniu sprawy, mając na względzie treść podniesionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 grudnia 2008r. IBPB1/415-771/08/BK i stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002r. nr 76, poz. 694 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 6 ww. ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009r. przepisy tej ustawy stosuje się z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

• osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro,
• zagranicznych osób prawnych, zagranicznych jednostek nieposiadających osobowości prawnej oraz zagranicznych osób fizycznych, prowadzących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność osobiście, przez osobę upoważnioną, przy pomocy pracowników – w odniesieniu do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na wielkość przychodów.
  
  

Przy czym zmiana kwoty limitu wynikającej z pkt 2 wyżej wskazanego przepisu, została dokonana na mocy art. 1 ustawy z dnia 10 lipca 2008r. o zmianie ustawy o rachunkowości (Dz. U. Nr 144, poz. 900), która weszła w życie 22 sierpnia 2008r.

Ustawą z dnia 18 marca 2008r. o zmianie ustawy o rachunkowości (Dz.U. Nr 63, poz.393) znowelizowano przepis art. 2 ust. 1 pkt 6 nadając mu brzmienie: „osób zagranicznych, oddziałów i przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej”. Przepis w nowym brzmieniu wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2009 r.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 12 i 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską: „W zakresie zastosowania niniejszego Traktatu i bez uszczerbku dla postanowień szczególnych, które on przewiduje, zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową. Rada stanowiąc zgodnie z procedurą określoną w art. 251, może przyjąć wszelkie przepisy w celu zakazania takiej dyskryminacji. (…) Ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego państwa członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego państwa członkowskiego. Z zastrzeżeniem postanowień rozdziału dotyczącego kapitału, swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu artykułu 48 akapit drugi, na warunkach określonych przez ustawodawstwo Państwa przyjmującego dla własnych obywateli”.

Z wyrażonej w art. 43 Traktatu zasady swobody przedsiębiorczości i zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym wynika, że:

1. prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo przed prawem krajowym państwa członkowskiego,
2. państwa mają obowiązek zapewnić skuteczność prawa wspólnotowego,
3. krajom członkowskim nie wolno jest wprowadzać przepisów prawa krajowego, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym,
4. w razie sprzeczności przepisów prawa wspólnotowego i krajowego, zastosowanie mają przepisy prawa wspólnotowego,
5. późniejsze prawo krajowe nie deroguje wcześniejszego prawa wspólnotowego.
   
   

Ponadto w swoich orzeczeniach Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że postanowienia Traktatu i bezpośrednio obowiązujące akty prawne wydane przez instytucje wspólnotowe po ich wejściu w życie nie tylko automatycznie wyłączają stosowanie jakichkolwiek sprzecznych z nimi aktów prawa krajowego, ale również wykluczają przyjęcie przez parlament państwa członkowskiego nowych ustaw, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Ponadto Trybunał wskazał, że przepisy prawa wspólnotowego są bezpośrednim źródłem praw i obowiązków, dla tych wszystkich do których się odnoszą, tj. dla państw członkowskich oraz podmiotów prywatnych będących stronami stosunków prawnych na podstawie prawa wspólnotowego.

Reasumując, należy stwierdzić, że państwa członkowskie są zobligowane do przestrzegania prawa wspólnotowego.

W świetle powyższych przepisów, mając na uwadze zasadę równego traktowania obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej – osoby fizyczne nieposiadające obywatelstwa polskiego powinny być traktowane tak jak obywatele polscy, w związku z czym zastosowanie do nich znajduje art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o rachunkowości, w świetle którego, osoby te są zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych dopiero po osiągnięciu, za poprzedni rok obrotowy, przychodów netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych wynoszących co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro.

Również nowelizacja przepisów art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. nie wpłynęła na zakres stosowania przepisów ustawy o rachunkowości przez zagraniczne osoby fizyczne.

A zatem, każda osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą na terytorium Polski, bez względu na posiadane obywatelstwo, zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych dopiero po osiągnięciu, za poprzedni rok obrotowy, przychodów netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych wynoszących co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o rachunkowości.

Mając na względzie stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, jak i zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa argumentację, stwierdzić należy, iż podniesione w ww. wezwaniu zarzuty są uzasadnione.

W konsekwencji przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2008r. stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego – uznać należy za prawidłowe, pod warunkiem, że wnioskodawca nie przekroczył w 2007r. kwoty obowiązującego wówczas limitu (800.000 euro), określonego w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, co wiązało się z obowiązkiem zaprowadzenia na dzień 1 stycznia 2008r. ksiąg rachunkowych.

Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 2 ww. ustawy z dnia 10 lipca 2008r. o zmianie ustawy o rachunkowości, m.in. osoby fizyczne, które na dzień 1 stycznia 2008r. były obowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych, a w związku z podwyższeniem limitu przychodów, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy wymienionej w art. 1 (tj. ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie są obowiązane do ich prowadzenia, mogą dokonać w 2008r. zamknięcia ksiąg rachunkowych na ostatni dzień miesiąca, w którym weszła w życie niniejsza ustawa (tj. na dzień 31 sierpnia 2008r.).

Jeżeli zatem, obrót uzyskany przez wnioskodawcę w roku 2007 obligował go do zaprowadzenia na dzień 1 stycznia 2008r. ksiąg rachunkowych, a w związku z podwyższeniem (na mocy ww. ustawy zmieniającej) limitu przychodów, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, nie był już zobowiązany do prowadzenia tych ksiąg, wówczas zamierzając prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów winien postępować zgodnie z zasadami określonymi w art. 3 ustawy zmieniającej. W myśl tego przepisu m. in. osoby fizyczne, które na dzień 1 stycznia 2008r., były obowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych, a w związku z podwyższeniem limitu przychodów, o których mowa w art. 2 ust. 1 kt 2 ustawy o rachunkowości w brzmieniu nadanym niniejsza ustawą, nie są obowiązani do ich prowadzenia, i które zamknęły księgi rachunkowe na podstawie art. 2 niniejszej ustawy, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym weszła w życie niniejsza ustawa (tj. od dnia 1 września 2008r.), są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, na zasadach określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 24a ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). W takim przypadku dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych ustala się w sposób przewidziany dla podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, z uwzględnieniem dochodu wynikającego z uprzednio prowadzonych ksiąg rachunkowych. Do określenia podstawy obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. przyjmuje się dochód ustalony na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych i podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przy czym w myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej w przypadku, o którym mowa w ust. 1, pisemne zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów na 2008r. następuje nie później niż w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym weszła w życie niniejsza ustawa (tj. ustawa zmieniająca).

Na zmienioną niniejszym aktem, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 22 grudnia 2008r. Znak IBPB1/415-771/08/BK, stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.