INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana Andrzeja S., przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2008r. (data wpływu 9 lipca 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty naliczonego podatku VAT – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty naliczonego podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny:

Firma Handlowo-Usługową (zwana dalej Firmą) prowadzi działalność wielozakładową. Od lipca 2007r. świadczy usługi rehabilitacyjne, których sprzedaż jest zwolniona z podatku VAT. W 2006r. Firma dokonywała sprzedaży i świadczyła usługi w 100% opodatkowane VAT. Od 1 lipca 2007 roku Firma w Pensjonacie świadczy usługi sprzedaży zwolnionej z VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma obowiązek ustalenia proporcji jako udziału rocznego obrotu z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie (art. 90 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Po zakończeniu 2007 roku Wnioskodawca ma obowiązek dokonania korekty podatku odliczonego z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT.

Nie uzgodniono z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w formie protokołu proporcji wyliczonej szacunkowo.

Wskaźnik struktury sprzedaży zwolnionej do opodatkowanej za 2007r. wyniósł 95%. W 2007r. Firma prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, w związku z tym nie prowadzono ewidencji na podstawie których można jednoznacznie stwierdzić, które zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym jak i zwolnionym (Pensjonat), ani które zakupy służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym lub wyłącznie czynnościom zwolnionym.

Nie prowadzono odrębnych rejestrów dla każdego z zakładów Firmy, ani dla pozostałych zakładów w których jest prowadzona wyłącznie sprzedaż opodatkowana. Jednak możliwe jest wyodrębnienie sprzedaży dotyczącej wyłącznie Pensjonatu.

We wniosku z dnia 1 lipca 2008 roku podano, że proporcja sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem w 2007 roku wynosiła 95%, natomiast nie podano czy ustalona proporcja dotyczy całego przedsiębiorstwa, czy tylko Pensjonatu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż po dokonaniu sprawdzenia poprawności obliczeń stwierdza, że proporcja ustalona za 2007 rok określona w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT została ustalona dla całej firmy i wynosi 95%, a dla Pensjonatu wynosi 58%.

Na podstawie posiadanej dokumentacji (mimo nieprowadzenia osobnych ewidencji) istnieje możliwość wyodrębnienia zakupów dotyczących tylko Pensjonatu. Z uwagi na fakt wystąpienia w Pensjonacie tak sprzedaży zwolnionej, jak i opodatkowanej wszystkie zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym jak i zwolnionym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca ma obowiązek w oparciu o opisany powyżej stan faktyczny:

• dokonania korekty VAT odliczonego całej Firmy za 2007 rok ustaloną proporcją dla całej firmy...
• dokonania korekty VAT odliczonego za 2007 rok ustaloną proporcją dla całej Firmy, ale za okres lipiec - grudzień 2007 rok, tj. za okres kiedy wystąpiła sprzedaż zwolniona i opodatkowana...
• dokonania korekty VAT odliczonego ustaloną proporcją dla Pensjonatu za cały 2007 rok, czy też za okres lipiec - grudzień 2007 roku, tj. wystąpienia sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej...
  
  

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonania korekty VAT odliczonego należy dokonać tylko w Pensjonacie, i tylko za okres wystąpienia sprzedaży zwolnionej, tj. lipiec - grudzień 2007 roku, korygując VAT odliczony o wskaźnik ustalony dla Pensjonatu. W pozostałych pensjonatach prowadzona jest tylko sprzedaż opodatkowana i cały VAT naliczony podlega odliczeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Prawo to może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przepis art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności oraz obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług w zakresie pośrednictwa finansowego jeżeli czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2. nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.
   
   

Dokonując odliczenia podatku naliczonego w trakcie roku podatkowego w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością mieszaną odliczeniu podlega jedynie część podatku naliczonego. Część tę oblicza się mnożąc wartość podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup, przez wyliczony według wyżej opisanych zasad współczynnik sprzedaży z poprzedniego roku podatkowego.

Przepisy ustawy o VAT przewidują szczególne przypadki, w których proporcja wstępna ustalana jest nie wedle struktury sprzedaży, lecz szacunkowo, jako prognoza. Dotyczy to między innymi przedstawionego we wniosku przypadku Wnioskodawcy, który w poprzednim roku nie osiągnął w obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 8 ustawy o VAT, podatnicy którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwot podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Ustalenie przedmiotowej proporcji ma charakter obowiązkowy, jednak to na Wnioskodawcy spoczywa ciężar jej wyliczenia.

Stosownie do art. 90 ust. 9 ustawy o VAT przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Po zakończeniu danego roku podatkowego podatnik wykonujący czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, obowiązany jest do obliczenia realnej proporcji sprzedaży dla tego roku. Wskaźnik ten posłuży w kolejnym roku do bieżącego wstępnego rozliczania podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, a także do sporządzenia rocznej korekty podatku naliczonego, odliczonego wstępnie na podstawie struktury z roku poprzedniego. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Przepis ten stanowi, iż po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub w przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT towary i usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu pięciu kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości – w ciągu dziesięciu lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność wielozakładową. W 2006r. Firma dokonywała sprzedaży i świadczyła usługi w 100% opodatkowane podatkiem VAT. Od 1 lipca 2007 roku Firma w jednym z zakładów, tj. w Pensjonacie, obok sprzedaży opodatkowanej rozpoczęła również świadczenie usług zwolnionych z opodatkowania - rehabilitacyjnych. Z treści wniosku wynika, iż nie prowadzono odrębnych rejestrów dla każdego z zakładów Firmy, w tym dla zakładów, w których jest prowadzona wyłącznie sprzedaż opodatkowana, jednakże Wnioskodawca wskazał, że jest możliwe wyodrębnienie sprzedaży dotyczącej wyłącznie Pensjonatu. Na podstawie posiadanej dokumentacji (mimo nieprowadzenia osobnych ewidencji) istnieje również możliwość wyodrębnienia zakupów dotyczących tylko Pensjonatu. Z uwagi na fakt wystąpienia w Pensjonacie tak sprzedaży zwolnionej, jak i opodatkowanej wszystkie zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym jak i zwolnionym.

Wnioskodawca podał, że proporcja ustalona za 2007 rok określona w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT została ustalona dla całej firmy i wynosi 95%, a dla Pensjonatu wynosi 58%. Ponadto zaznaczył, że nie uzgodniono z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w formie protokołu proporcji wyliczonej szacunkowo.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do ww. przepisów prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca rozpoczynając od lipca 2007r. sprzedaż tzw. mieszaną (tj. opodatkowaną i zwolnioną) był zobowiązany do ustalenia proporcji wyliczonej szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Powyższe wynika z faktu, że w poprzednim roku podatkowym, tj. 2006r. Wnioskodawca nie osiągnął obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, dokonywał bowiem wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Następnie w oparciu o tak ustaloną proporcję winien był dokonywać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących zarówno czynnościom opodatkowanym jak i zwolnionym.

Następnie po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawca był zobowiązany do obliczenia realnej proporcji sprzedaży dla tego roku, i w oparciu o ten wskaźnik sporządzić roczną korektę podatku naliczonego odliczonego wstępnie na podstawie prognozy.

W związku z tym, że Wnioskodawca, mimo nieprowadzenia odrębnych rejestrów dla każdego z zakładów, jest w stanie wyodrębnić zarówno sprzedaż jak i zakupy dotyczące wyłącznie Pensjonatu, proporcję należało ustalić wyłącznie w oparciu o obroty uzyskiwane w tym pensjonacie w całym roku podatkowym. Jak bowiem wynika z powołanego art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zaznaczyć, że proporcjonalnym odliczeniem należało objąć nie tylko zakupy dokonane w okresie od lipca do grudnia 2007r., lecz wszystkie te zakupy, których dokonano w całym roku podatkowym 2007, i które związane były zarówno ze sprzedażą zwolnioną jak i opodatkowaną w Pensjonacie, i których Wnioskodawca nie potrafił rozdzielić.

Natomiast podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług dotyczący pozostałych pensjonatów, w których prowadzona jest wyłącznie sprzedaż opodatkowana, podlega odliczeniu w całości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony należy również mieć na uwadze wyłączenia z prawa do odliczeń, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.