INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2008 r. (data wpływu 27 listopada 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 stycznia 2009 r. (data wpływu 5 lutego 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do wystąpienia o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 87 ust. 2 ustawy, w związku z planowanym rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych w postaci dzierżawy składników majątku – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2008 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 28 stycznia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do wystąpienia o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 87 ust. 2 ustawy, w związku z planowanym rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych w postaci dzierżawy składników majątku.

W przedmiotowym wniosku, oraz piśmie stanowiącym jego uzupełnienie, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, jest właścicielem 100% udziałów „Z” Sp. z o.o (dalej Spółka). W ramach zadań własnych określonych w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) realizuje budowy instalacji związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną. Na podstawie uchwał budżetowych w kolejnych latach budowane są, jako odrębne zadania inwestycyjne, np. „Kanalizacja w B." (zadanie nr (…)), czy też realizowane w 2007 r. zadanie pt. „Zlewnia P-11 z przerzutem ścieków do granic B." W uchwale budżetowej określone są: zakres zadania, wartość inwestycji oraz termin realizacji.

Po oddaniu inwestycji do używania dany składnik majątku, na podstawie uchwały Rady Gminy, wnoszony był w drodze aportu niepieniężnego do Spółki. Obecnie Rada Gminy nie godzi się na taki sposób działania, uznając, że poprzez wniesienie majątku do Spółki, Gmina traci nad nim bezpośrednią kontrolę. Organy Gminy uważają również, że nie jest to uzasadnione ekonomicznie, ze względu na podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących nabycie usług i towarów związanych z daną inwestycją. Dotychczas podatek naliczony nie był odliczany. W rezultacie taryfy za dostawę wody i odbiór ścieków są wyższe o podwyższoną amortyzację (ze względu na nieodliczony podatek od towarów i usług przy ustalaniu wartości aportu wnoszonego do Spółki komunalnej). Zatem względy ekonomiczne i społeczne, jak również konieczność zwiększenia bezpieczeństwa majątku Gminy są podstawą zmiany zasad realizacji inwestycji. Nadal będą one realizowane przez Gminę, która zamierza jednak odliczać podatek naliczony związany bezpośrednio z prowadzoną inwestycją. Po zakończeniu danej inwestycji i przekazaniu jej do eksploatacji, Gmina będzie wydzierżawiała dany majątek trwały Spółce albo nowo utworzonej spółce komunalnej o charakterze międzygminnym (co ma znaczenie przy pozyskiwaniu środków z UE na tego typu inwestycje), zatem pojawi się z tego tytułu podatek należny. Zasada ta ma mieć zastosowanie do nowooddawanych inwestycji komunalnych, jak i do tych, które nie zostały wniesione aportem do spółki komunalnej, a oddanych wcześniej do użytku.

W związku z powyższym, w piśmie z dnia 28 stycznia 2009 r., zadano następujące pytanie.

Czy po oddaniu do użytkowania danej inwestycji i uzyskaniu pierwszego przychodu z dzierżawy (opodatkowanego stawką podatku w wysokości 22%) Gmina będzie miała prawo wystąpić o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 87 ust. 2 ustawy, czyli w ciągu 60 dni od dnia złożenia deklaracji...

Zdaniem Gminy, zasadnym będzie dokonywanie odliczenia podatku naliczonego, gdy będzie on związany z przychodami opodatkownymi (w tym przypadku przychodami z dzierżawy). W konsekwencji, będzie mogła Ona wystąpić o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli wykona w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowane.

Odnosząc się do inwestycji realizowanych wcześniej (w związku z którym podatek nie był odliczany), Gmina stoi na stanowisku, że jest zobowiązana do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za okresy wcześniejsze, poczynając od miesiąca, w którym zaczęła ponosić wydatki na budowę danej inwestycji, aż do miesiąca poprzedzającego wystąpienie o zwrot nadwyżki podatku naliczonego (pamiętając o regulacji wynikającej z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług).

Ponadto, zdaniem Gminy, w przyszłości będzie zobowiązana do przestrzegania zapisów art. 91 ustawy, w przypadku zmiany przeznaczenia ww. inwestycji (z działalności opodatkowanej w przypadku dzierżawy – na działalność zwolnioną w przypadku aportu). Okres korekty obejmowałby okres 5 lat, jak dla środków trwałych niebędących nieruchomościami (art. 91 ust. 2 ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi - w myśl ust. 2 tego artykułu - z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
   
   1. z tytułu nabycia towarów i usług,
   2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
   3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu
   1. z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;
2. w przypadku importu towarów - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej, z zastrzeżeniem pkt 5;
3. zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4. kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
5. kwota podatku należnego z tytułu importu towarów - w przypadkach, o których mowa w art. 33a.

W świetle przepisu ust. 10 tego artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli jednak podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (ust. 11 art. 86 ustawy).

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 86 ust. 19 ustawy, obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

W świetle dyspozycji art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (ust. 2 art. 87 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r.).

Zgodnie z dyspozycją obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. art. 87 ust. 5a ustawy, w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1.

I tak, zgodnie z przepisami ust. 1 i 2 art. 90 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle brzmienia art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 – 9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2 – 6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica miedzy proporcją odliczenia określona w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Przepis powyższy oraz regulacje go uzupełniające, tj. ust. 2-6 tego artykułu, stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (ust. 7 art. 91 ustawy).

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Gmina zamierza rozpocząć wykonywanie czynności opodatkowanych w postaci dzierżawy składników majątku (instalacje związane z gospodarką wodno-kanalizacyjną) wytworzonych (wybudowanych) w ramach wykonywania zadań własnych. Gmina poniosła i będzie ponosić wydatki na zakup towarów i usług służących ich wytworzeniu. W z związku z powyższym powzięto wątpliwość co do prawa do wystąpienia o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 87 ust. 2 ustawy (tj. w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji), z zastrzeżeniem, że wystąpienie to będzie dotyczyć okresu rozliczeniowego, w którym zostaną wykonane czyności opodatkowane.

W świetle cyt. wyżej art. 87 ust. 2 ustawy, terminem podstawowym zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest termin 60-dniowy, licząc od dnia złożenia rozliczenia (deklaracji). Ma on zastosowanie, w przypadku wystąpienia w danym okresie rozliczeniowym faktycznej „nadwyżki” podatku naliczonego, czyli sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego przewyższa kwotę podatku należnego.

Zatem, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towaru i usług, a przede wszytkim aktualne brzmienie art. 87 ust. 2 ustawy, należy uznać, że Gmina będzie uprawniona do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w trybie wskazanym w tym przepisie, zakładając wykonanie przez nią w okresie, za który zostanie złożona dyspozycja o zwrocie, czynności opodatkowanych.

Niemniej należy zauważyć, że na gruncie znowelizownych przepisów działu IX, rozdział 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik uprawniony jest do zwrotu kwoty podatku naliczonego w terminie 60 dni, nawet gdy nie wykonał w danym okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1 (dostawa towarów lub świadczenie usług poza terytorium kraju), pod warunkiem złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zabezpieczenia majątkowego wraz z pisemnym wnioskiem.

Zwrot podatku naliczonego, jest konsekwencją odliczenia (wykazania) jego kwot, które wynikają z zakupów służących wykonywaniu czynności opodatkowanych, we właściwej deklaracji podatkowej. Skoro Gmina nie dokonywała takiego odliczenia na bieżąco, tj. co do zasady w deklaracjach dotyczących okresów rozliczeniowych, w których powstało prawo do odliczenia w stosunku do podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację danej inwestycji, to ma prawo (nie obowiązek) dokonania stosownych korekt deklaracji VAT-7. Przy czym, w świetle art. 86 ust. 13 ustawy, uprawnienie do skorygowania danego rozliczenia, wygasa po upływie 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Odnosząc się natomiast do kwestii dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia danego składnika majątku z działalności opodatkowanej na działalność zwolnioną (Wnioskodawca nie wyklucza wniesienia zakończonych inwestycji aportem do spółek prawa handlowego), należy zaznaczyć, że obowiązek takiej korekty wynika z cyt. wyżej art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wyjaśnienia wymaga kwestia zasadności zastosowania przedmiotowej korekty w świetle zmiany skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółek prawa handlowego i cywilnego, związanych ze zmianą przepisów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Od dnia 1 grudnia 2008 r. straciło moc obowiązującą rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.), które w § 8 ust. 1 pkt 6 przewidywało zwolnienie od podatku w tym zakresie. Natomiast w okresie od dnia 1 grudnia 2008 r. do 31 marca 2009 r. podatnik wnoszący wkład niepieniężny, na mocy przepisu przejściowego § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) - obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. - może (ale nie jest zobowiązany) zastosować zwolnienie od podatku dla tej czynności.

W konsekwencji, po dniu 31 marca 2009 r. wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego lub cywilnego, wobec braku przepisu konstytuującego zwolnienie od podatku, będzie czynnością opodatkowaną, a tym samym takie zdarzenie gospodarcze nie będzie miało wtórnego wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Końcowo wskazać należy, że okres ewentualnej korekty podatku naliczonego dokonywanej w trybie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług uzależniony jest od charakteru (ruchomości, nieruchomości, wartości niematerialne i prawne) oraz wartości początkowej środków trwałych, z których nabyciem lub wytworzeniem wiązało się prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.