INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zarządu przedstawione we wniosku z dnia 28.11.2008 r. (data wpływu 03.12.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego z tytułu pożyczki udzielonej placówce prowadzącej działalność gospodarczą – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 03.12.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego z tytułu pożyczki udzielonej placówce prowadzącej działalność gospodarczą.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca sprawuje funkcję Zarządu Głównego Związku.

Związek (zwany dalej: Związk) jest organizacją społeczną działającą w oparciu o ustawę o związkach zawodowych, realizującą cele statutowe zbieżne z celami określonymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. między innymi cele naukowe, oświatowe i kulturalne.

Związek korzysta zatem ze zwolnień określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz pkt 39 i pkt 40 w zakresie składek członków, o ile dochody przekazuje i wydatkowuje na realizację wspomnianych celów, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Zasadą statutową w Związku jest, że dochód podatkowy jest wykorzystywany (wydatkowywany) na cele statutowe, preferowane przez ustawodawcę w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl postanowień art. 17 ust. 1b ustawy, zwolnienie, o którym mowa, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone art. 17 ust. 1 ustawy, ma zastosowanie, jeżeli dochód ten jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Zgodnie z postanowieniami art. 25 ust. 4 ustawy, jeżeli Związek uprzednio zadeklaruje, że przeznaczy dochód na cele określone w wyżej wymienionych przepisach i dochód ten wydatkuje na inne cele - to podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokona takiego wydatku.

Zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy, przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b ustawy.

W ramach Związku, jako osoby prawnej funkcjonują jednostki organizacyjne (samobilansujące) prowadzące działalność gospodarczą, a celem tej działalności jest uzyskiwanie dochodów mających wesprzeć działalność statutową.

Jeżeli Zarząd Główny Związku wspiera w sposób bezzwrotny placówki prowadzące działalność gospodarczą w zakresie tej działalności i dokonuje w ten sposób wydatkowania dochodu, który wcześniej zadeklarował jako wolny - to bez wezwania wpłaca podatek od tego dochodu na konto właściwego Urzędu Skarbowego.

W przyszłości Zarząd Główny Związku planuje wesprzeć w innej formie własną placówkę prowadzącą działalność gospodarczą. Pomoc ta będzie polegała na udzieleniu pożyczki (przekaz pieniężny) - na zasadzie „wewnętrznego porozumienia (pożyczki)”, która ma zostać zwrócona na konto Zarządu Głównego Związku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przekazanie wewnętrznego, zwrotnego wsparcia pieniężnego dla placówki prowadzącej działalność gospodarczą w sytuacji, gdy wsparcie to ma charakter czasowy i zwrotny stanowi wydatkowanie dochodu na prowadzenie działalności gospodarczej i tym samym, czy powstaje obowiązek zapłaty podatku na mocy postanowień art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Zarządu Głównego Związku, w opisanej sytuacji nie zajedzie konieczność zapłaty podatku. Nie nastąpi bowiem pełne i ostateczne wydatkowanie dochodu na prowadzenie działalności gospodarczej. Na mocy wewnętrznego porozumienia nie następuje finalne wydatkowanie dochodu przeznaczonego na działalność statutową, lecz czasowe przemieszczenie tego dochodu z Zarządu Głównego Związku do placówki prowadzącej działalność gospodarczą, która to placówka musi te środki zwrócić.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są (z zastrzeżeniem art. 1 ust. 2 oraz art. 1a powołanej ustawy) osoby prawne.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada status związku zawodowego.

W myśl art. 1 ust 1 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (j. t. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 854 ze zm.), związek zawodowy jest dobrowolną organizacją ludzi pracy, powołaną do reprezentowania i obrony ich praw, interesów zawodowych i socjalnych.

Związki zawodowe, poza działalnością statutową określoną w statucie, mogą prowadzić również działalność gospodarczą. Jednakże art. 24 ust. 1 ww. ustawy o związkach zawodowych wyraźnie określa, iż dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez związki zawodowe służy realizacji ich zadań statutowych i nie może być przeznaczony do podziału pomiędzy ich członków.

Związki zawodowe, a także niektóre ich jednostki organizacyjne – wyłącznie te, które zostały wskazane w statucie związku – podlegają obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym i z tym dniem nabywają osobowość prawną (art. 15 ust. 1 ustawy o związkach zawodowych).

Jednocześnie związki zawodowe nie zostały wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 oraz ust. 2 powołanej na wstępie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podmioty, które zwolnione są od podatku.

Zatem związki zawodowe, a więc i Wnioskodawca – tak, jak inne podmioty posiadające osobowość prawną – podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa ta w art. 7 ust. 1 stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód. Oznacza to, iż związki zawodowe ustalają dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Bez znaczenia pozostaje przy tym, czy dochód został osiągnięty przez związek z działalności statutowej (w tym także ze składek członkowskich), czy z działalności gospodarczej, czy też z innych źródeł, jak np. z darowizn.

Niemniej jednak racjonalny ustawodawca uznał zadania statutowe związków zawodowych za społecznie użyteczne i istotne na tyle, że należy zadania te wspierać i pobudzać odpowiednio korzystną polityką fiskalną. Znajduje to też odzwierciedlenie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody, m.in. związków zawodowych – w części przeznaczonej na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

W tym miejscu - w nawiązaniu do wskazania przez Zarząd Główny Związku przepisów ust. 1 pkt 4, pkt 39 i pkt 40 tego artykułu jako podstawy prawnej do zastosowania zwolnień podatkowych - krótkiego komentarza wymaga, iż dla związków zawodowych właściwą podstawę prawioną do korzystania ze zwolnienia stanowi ww. art. 17 ust. 1 pkt 39, który całościowo traktuje o zwolnieniach przewidzianych dla dochodów uzyskiwanych przez te podmioty. Cele statutowe związków zawodowych są pojęciem znacznie szerszym niż cele przywołane w art. 17 ust. 1 pkt 4, chociaż bezsprzeczne mogą być z nimi zbieżne. Natomiast składki członkowskie (art. 17 ust. 1 pkt 40) stanowią jedno ze źródeł dochodów związków.

Powołany przepis art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że o zwolnieniu przesądza to, na jakie potrzeby dochód zostanie przeznaczony. Jeżeli celem przeznaczenia dochodu są zadania statutowe, wówczas dochód podlega zwolnieniu nawet, gdy osiągnięty został z działalności gospodarczej. Nie podlega natomiast zwolnieniu dochód przeznaczony na działalność gospodarczą.

Na podstawie art. 17 ust. 1a ustawy (bez względu na treść ww. art. 17 ust. 1 pkt 39), nie są jednak zwolnione od opodatkowania określone kategorie dochodów, tj. dochody uzyskiwane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5% oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i badawczo-rozwojowych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego (art. 17 ust. 1a pkt 1ustawy).

Ponadto te same zasady odnoszą się do dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania w ramach zawartej umowy leasingu (uregulowanej w art. 17a-17k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Także dochody, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowane na cele inne niż wskazane w art. 17 ust. 1 nie są zwolnione od podatku dochodowego.

Podkreślenia wymaga, iż ramy omawianego zwolnienia wyznaczone zostały przez art. 17 ust. 1b i art. 17 ust. 1a pkt 2 cytowanej ustawy podatkowej.

Na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Z kolei – w myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 tejże ustawy zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

A zatem omawiane zwolnienie jest zwolnieniem warunkowym. Aby związek zawodowy mógł skorzystać ze zwolnienia na mocy ww. art. 17 ust. 1 pkt 39 konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1. dochody muszą być przeznaczone na cele działalności statutowej;
2. dochody muszą być - bez względu na termin – wydatkowane na te cele, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu
   
   

Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinna charakteryzować tożsamość celu, na który związek najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował.

Zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a. Ważny jest tu cel na jaki jest dochód przeznaczony, a nie źródło pochodzenia dochodu.

Ponadto z przepisów art. 17 (w szczególności z art. 17 ust. 1a pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznaczne powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym i bezpośrednim wydatkowaniem dochodu na cele statutowe. Pośrednie etapy alokacji dochodu, choćby były obliczone na zwiększenie dochodu i jego przeznaczenie w przyszłości na cele statutowe, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego, przewidzianym w art. 17 cytowanej ustawy, w tym również nie są objęte zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 39. Przestrzeganie wymogu bezpośredniego przeznaczenia i wydatkowania dochodu na cele statutowe jest obligatoryjne. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby de facto do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów związków zawodowych – nie byłoby bowiem przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki tych podmiotów są pośrednio ponoszone w celach statutowych, a przecież omawiane zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym, a - nie podmiotowym. Użyte w analizowanych przepisach pojęcie dochodu przeznaczonego i wydatkowanego na cele statutowe należy rozumieć w znaczeniu, że pomiędzy przeznaczeniem i wydatkowaniem musi istnieć bezpośredni związek.

Zatem warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy podatkowej jest, aby dochody uzyskiwane przez związki zawodowe były bezpośrednio wydatkowane na cele przewidziane w statucie.

Nie spełnienie któregokolwiek z wyżej określonych warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia przedmiotowego skutkuje tym, iż związki zawodowe muszą się liczyć z obowiązkiem poniesienia ciężaru podatku dochodowego. W myśl bowiem art. 25 ust. 4 cytowanej ustawy podatkowej, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele – podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i nie wydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b.

We wniosku podano, że Zarząd Główny Związku planuje wesprzeć z dochodów przeznaczonych na działalność statutową własną placówkę, prowadzącą działalność gospodarczą, przy czym wsparcie to będzie polegało na udzieleniu (na zasadzie wewnętrznego porozumienia) pożyczki pieniężnej. Dopiero po otrzymaniu spłaty tej pożyczki środki z tego tytułu będą wydatkowane na cele statutowe.

Z przedstawionego zdarzenia wynika więc, że nie zostaje zachowana obowiązująca zasada bezpośredniego wydatkowania przez Zarząd dochodów na działalność statutową, której celem z pewnością nie jest działalność w zakresie udzielania pożyczek.

A zatem, mając na uwadze przedstawiony stan prawny stwierdzić należy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Zarząd Główny Związku nie spełnia wymaganych kryteriów do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z udzieleniem pożyczki na działalność gospodarczą naruszony bowiem zostaje warunek bezpośredniego wydatkowania dochodu na cele statutowe, a jest to warunek nieodzowny do zwolnienia dochodu związku zawodowego od podatku dochodowego. Skoro w ostatecznym rozrachunku – jak podano we wniosku – środki ze spłaty pożyczki będą przeznaczone na cele statutowe, to nie ma powodu, aby dochód przeznaczony na tę pożyczkę dla wsparcia działalności gospodarczej miał wcześniej korzystać ze zwolnienia podatkowego, co pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z istotą przedmiotowego zwolnienia podatkowego, tj. wspierania i pobudzania celów statutowych związków zawodowych.

Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, iż przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej) – toteż muszą być stosowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna.

W tym stanie rzeczy stanowisko Zarządu Głównego Związku, iż w opisanym zdarzeniu nie zajdzie konieczność zapłaty podatku dochodowego jest nieprawidłowe.

Podsumowując, wsparcie pieniężne w postaci pożyczki udzielonej przez Zarząd Główny Związku dla placówki prowadzącej działalność gospodarczą jest odstępstwem od zasady wydatkowania dochodu na cele statutowe, co skutkuje brakiem możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to tym samym obowiązek obliczenia i zapłaty podatku w trybie art. 25 ust. 4 tej ustawy.

Końcowo informuje się, iż na mocy ustawy z dnia 10 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 888), która zmienia treść art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa od dnia 20 września 2008 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40,00 zł.

Oznacza to, że wszystkie wnioski, które wpływają do organów od wymienionej daty podlegają opłacie w wysokości 40,00 zł.

Ponieważ Zarząd opłacił wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w wysokości 75,00 zł w dniu 30.08.2008 r. - różnica w kwocie 35,00 zł zostanie zwrócona, zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształceniu w inną formę organizacyjno–prawną (Dz. U. Nr 116, poz. 783) na wskazany przez Zarząd nr rachunku bankowego:….

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.