INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. reprezentowanej przez Pełnomocnika Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2008 r. (data wpływu 1 października 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 listopada 2008 r. (data wpływu 1 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT wykazanego w importowym dokumencie celnym – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT wykazanego w importowym dokumencie celnym. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 listopada 2008 r. (data wpływu 1 grudnia 2008 r.) o brakujące pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) będzie dokonywać transakcji importu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 7 ustawy o VAT. W związku z powyższym, zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT Spółka dokona zgłoszenia celnego, w którym obliczy i wykaże kwotę VAT należnego z tytułu importu towarów.

Ilości, ceny jednostkowe oraz wartości importowanych towarów, którymi Spółka posługuje się dokonując zgłoszenia celnego odpowiadają wartościom wynikającym z otrzymywanych przez nią od dostawców rachunków (które z kolei wynikają z zamówień złożonych przez Spółkę). Dane te służą Spółce do obliczenia wartości celnej importowanych towarów, która zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT stanowi element podstawy opodatkowania dla transakcji importu towarów.

W niektórych przypadkach może zdarzyć się, iż ilość rzeczywiście dostarczonych Spółce towarów jest niższa (niedobory) od ilości widniejącej na otrzymanym przez nią rachunku od dostawcy, i tym samym od ilości towarów, którą wykaże w zgłoszeniu celnym.

Należy przy tym podkreślić, iż dokonując zgłoszenia celnego Spółka nie będzie posiadała jeszcze wiedzy w tym zakresie, gdyż przedmiotowe niedobory identyfikowane są w terminie późniejszym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdy ilość rzeczywiście dostarczonych Spółce towarów będzie niższa (niedobory) od ilości, którą wykaże w zgłoszeniu celnym, mimo, iż nie wystąpi ona do naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji określającej VAT należny w prawidłowej wysokości, będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego w kwocie wykazanego w zgłoszeniu celnym VAT należnego...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy ilość rzeczywiście dostarczonych mu towarów będzie niższa (niedobory) od ilości, którą wykaże w zgłoszeniu celnym, mimo, iż nie wystąpi on do naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji określającej VAT należny w prawidłowej wysokości, będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego w kwocie wykazanego w zgłoszeniu celnym VAT należnego.

UZASADNIENIE

1. VAT naliczony od importu towarów

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, „kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu – suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego” (podkreślenie Spółki). Jak wynika z powyższego przepisu, Spółka ma prawo do odliczenia VAT w kwocie obliczonej i wykazanej w zgłoszeniu celnym z tytułu importu towarów.

Mając zatem na uwadze fakt, iż Spółka nie jest obowiązana wystąpić do naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji określającej VAT należny w prawidłowej wysokości, uznać należy, iż kwota VAT zawarta w zgłoszeniu celnym jest prawidłowa, i tym samym spełnia przesłankę art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

2. Zasada neutralności VAT

Spółka pragnie zaznaczyć, iż odmienne od zaprezentowanego powyżej stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego prowadziłoby do naruszenia fundamentalnej na gruncie VAT (potwierdzonej licznym orzecznictwem, w tym Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) zasady neutralności tego podatku.

Spółka bowiem nie będzie obowiązana wystąpić do naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji określającej VAT należny w prawidłowej wysokości. Innymi słowy, obliczoną i wykazaną w zgłoszeniu celnym kwotę VAT trzeba będzie uznać za prawidłową.

W związku z powyższym, Spółce powinno przysługiwać prawo do odliczenia powyżej kwoty VAT (w całości), gdyż w innym przypadku VAT z tytułu transakcji importu towarów obciążałby Spółkę (z jednej strony byłaby obowiązana uiścić VAT należny, z drugiej zaś nie stanowiłby on dla niej w części lub całości VAT naliczonego), co w świetle zasady neutralności tego podatku jest niedopuszczalne.

Należy zatem podkreślić, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do odliczenia VAT naliczonego „wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością”.

Spółka pragnie bowiem raz jeszcze podkreślić, iż obliczoną i wykazaną przez nią w zgłoszeniu celnym kwotę VAT należnego uznać należy za prawidłową (skoro Spółka nie jest obowiązana dokonywać jakichkolwiek korekt w zakresie VAT należnego). Przytoczony powyżej przepis art. 88 ust. 3a pkt lit. b ustawy o VAT znajduje natomiast zastosowanie w innych przypadkach, np. w sytuacji, gdy podatnicy celowo podają nieprawidłowe kwoty na fakturach lub dokumentach celnych, kierując się zamiarem dokonania nadużyć fiskalnych.

3. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

Zdaniem Spółki, potwierdzeniem słuszności zaprezentowanego przez nią stanowiska jest również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt l FSK 191/2006, gdzie w analogicznym stanie faktycznym NSA – powołując się na zasadę neutralności VAT – orzekł, iż w przypadku zawyżonej wartości celnej, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT wykazanego na dokumencie celnym, jeżeli w istocie doszło do importu towarów wykazanych na tym dokumencie, jak i do zapłaty VAT importowego we wskazanej na nim wysokości. Jak stwierdził NSA, „jednakże w wypadku zaniżenia podatku, w tym także z powodu zaniżenia wartości celnej towaru, ustawodawca uznał kwotę zaniżenia podatku za podatek naliczony w rozumieniu art. 19 ust. 2 powołanej ustawy (p. art. 11c ust. 5 tej ustawy), a nie pozbawił podatnika, z powodu podania w zgłoszeniu celnym niewłaściwej wartości celnej, prawa do odliczenia podatku wykazanego w tym zgłoszeniu. Nie ma zatem powodu, aby inaczej traktować sytuację, w której zawyżono wartość celną i pozbawiać podatnika z tej przyczyny prawa do obniżenia podatku”.

Powyższy wyrok został wydany na gruncie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, niemniej jednak, z uwagi na podobieństwo regulacji obowiązujących w tamtej ustawie i ustawie o VAT, zachowuje on swą aktualność również na gruncie obecnie obowiązujących przepisów.

4. Stanowisko organów podatkowych

Zaprezentowane przez Spółkę powyżej stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych. Poniżej Spółka przytoczyła wybrane ze znanych jej pism w tej kwestii:

• pismo Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie z dnia 27 września 2005 r., sygn. US.PPM/443-58/MS/05: „Podatnik jednak, bez względu na to czy wystąpił z wnioskiem do naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości i oczekuje na decyzje, czy też nie, może odliczyć w całości VAT wykazany w dokumencie celnym”,
• pismo Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 2 października 2007 r., sygn. PP/443-52-1-GK/07: „Zatem w sytuacji, gdy występują ilość towaru docierającego do magazynu Spółki jest mniejsza od ilości towaru wynikającego z dokumentu SAD Spółka jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z tego dokumentu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
   a) z tytułu nabycia towarów i usług,
   b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
   c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu
   – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;
2. w przypadku importu – suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej, z zastrzeżeniem pkt 5.
   
   

Zgodnie z powyższym, w zakresie w jakim nabywane towary będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokumentu celnego.

W myśl art. 33 ust. 1–3 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Po przyjęciu zgłoszenia celnego podatnik może wystąpić do naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości.

Organem podatkowym właściwym w sprawie postępowań dotyczących ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w podatku oraz zwrotu nadpłaty podatku jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla podatnika (art. 39 ustawy). Natomiast w myśl art. 40 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego.

Tak więc w ww. przepisach ustawodawca wprowadził zasadę, zgodnie z którą w przypadku, gdy kwota podatku zostanie nadpłacona, podatnikowi nie będzie przysługiwał zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego. Należy stwierdzić, że jeżeli nie dojdzie do odliczenia kwoty podatku wykazanego na dokumencie celnym, to zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zwrotu nadpłaty (przepisy art. 72 - 80 ustawy Ordynacja podatkowa).

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie istotne jest ustalenie czy możliwe będzie odliczenie kwoty podatku naliczonego wykazanej na importowym dokumencie celnym, która obliczana będzie od ilości (i wartości) towarów wykazanej na fakturze od zagranicznego kontrahenta, mając na uwadze fakt, iż ilość ta będzie wyższa od ilości towarów faktycznie otrzymanych przez Spółkę.

Zgodnie z art. 86 ust. 12 ustawy, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Jednak w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania cyt. art. 86 ust. 12 ustawy. Ograniczenie to bowiem nie odnosi się do kwot podatku wynikającego z dokumentu celnego (art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy).

Stosownie natomiast do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, bądź podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Z powyższych przepisów wynika, iż uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie ma wtedy, gdy wystawiona faktura (dokument celny) w rzeczywistości nie będzie odpowiadał faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistnieje, zaistnieje w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynikać będzie z faktury lub dokumentu celnego, bądź też zaistnieje pomiędzy innymi (niż to stwierdza faktura czy dokument celny) podmiotami gospodarczymi.

Podkreślenia wymaga fakt, iż prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie związane z nabyciem towarów i usług i jest uwarunkowane rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego.

Zatem w zaistniałej sytuacji należy stwierdzić, iż w zakresie stwierdzonych braków ilościowych nie dojdzie do importu – trudno będzie bowiem uznać brakujące towary za przywiezione z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Jeżeli więc czynność wymieniona w dokumencie celnym nie zostanie dokonana – nie będzie miał miejsca import brakujących towarów, to nie dojdzie do nabycia brakujących towarów. Tym samym, zastosowanie znajdzie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, zgodnie z którym Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentu celnego, w części dotyczącej czynności, które nie zostały dokonane – tj. w części dotyczącej stwierdzonych braków towarowych.

W związku z powyższym, tj. brakiem prawa do odliczenia w części podatku naliczonego wynikającego z dokumentu celnego, zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zwrotu nadpłaty (przepisy art. 72–80 Ordynacji podatkowej).

W kwestii przywołanego przez Stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, iż został on wydany w indywidualnej sprawie i tylko do niej się zawęża.

Powyższe wynika z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w myśl którego wyroki sądów wydawane są w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Jest to również zgodne z art. 87 Konstytucji RP, w którym postanowiono, iż źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Także wskazane decyzje Organów podatkowych stanowią rozstrzygnięcia wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane.

Tut. Organ pragnie zauważyć, iż z dniem 1 grudnia 2008 r. (z wyjątkami określonymi w art. 15 tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) oraz rozporządzenia Ministra Finansów wydane na podstawie ustawy.

Od dnia 1 stycznia 2009 r. wyżej cytowany przepis będzie brzmiał:

• art. 33 ust. 1: „Podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że w zakresie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT wykazanego w importowym dokumencie celnym – stan faktyczny – została wydana indywidualna interpretacja z dnia 24 grudnia 2008 r. nr ILPP2/443-891/08-5/GZ.

Natomiast w zakresie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystąpienia do naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji:

• stanu faktycznego została wydana indywidualna interpretacja z dnia 24 grudnia 2008 r. nr ILPP2/443-891/08-4/GZ.
• zdarzenia przyszłego została wydana indywidualna interpretacja z dnia 24 grudnia 2008 r. nr ILPP2/443-891/08-6/GZ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.