INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08 października 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy umorzenie części pożyczki stanowiącej pomoc de minimis jest przychodem zwolnionym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy umorzenie części pożyczki stanowiącej pomoc de minimis jest przychodem zwolnionym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka uzyskała w roku 2008 umorzenie pożyczki zaciągniętej w roku 2003 w Wojewódzkim Funduszu Ochrony Środowiska w O. w wysokości 10 % zaciągniętej pożyczki tj. kwoty 39.952 zł na realizację zadania inwestycyjnego (modernizacja instalacji odpylania kotła). Zadanie było realizowane w roku 2003 r. Umorzenie pożyczki jest pomocą de minimis spełniającą warunki określone w rozporządzeniu Komisji WE nr 1998/2006 z 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 8 Traktatu do pomocy de minimis. Otrzymanie umorzenia pożyczki nie było warunkowane przeznaczeniem pożyczki na realizację innego zadania inwestycyjnego kwoty umorzonej pożyczki. Jednostka potraktowała to jako przychód podatkowy, ale jednocześnie zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co miesiąc Spółka wyksięgowuje amortyzację środków trwałych zrealizowanych z umorzenia pożyczki jako nie stanowiącej kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów o pdop zapisem Wn - rozliczenia międzyokresowe przychodów. Ma - pozostałe przychody operacyjne zwolnione z podatku od osób prawnych. Jednocześnie Spółka wyksięgowała statystycznie jednorazowo amortyzację za okres od października 2003 r. do maja 2008 tj. do momentu uzyskania umorzenia pożyczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jakie będą skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych umorzenia pożyczki (amortyzacja środka trwałego sfinansowanego z kredytu). Czy kwota umorzonej pożyczki tj. 39.952 zł będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych...

Umorzenie części pożyczki zaciągniętej na realizację zadania inwestycyjnego wpływa zarówno na przychody podatkowe, jak i koszty podatkowe (amortyzację środków trwałych w części sfinansowanej umorzoną pożyczką). Za przychód podatkowy uznaje się generalnie wszelkiego rodzaju trwałe i bezzwrotne (nieodwracalne) przysporzenia majątkowe (korzyści ekonomiczne o wiarygodnie określonej wartości), mające postać środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego i źródła ich uzyskania, powiększające aktywa lub zmniejszające zobowiązania podatnika. Ogólne pojęcie przychodów podatkowych opiera się jednak na zasadzie kasowej, a nie memoriału. Wyjątek stanowią przychody podatkowe związane z działalnością gospodarczą, za które zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. uważa się kwoty należne ze sprzedaży wyrobów, towarów i usług (przychody, które nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane) i praw, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Do przychodów podatkowych bezpośrednio związanych z działalnością gospodarczą oraz będących jej następstwem, zalicza się również inne rodzaje przychodów, nieobjęte definicją ogólną, których wykaz zawiera art. 12 ust. 1 pkt 1-9 ustawy z 15 lutego 1992 r.

Na tej podstawie (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) za przychody podatkowe uznaje się także wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Ustawa z 15 lutego 1992 r. do przychodów takich nie zalicza jedynie:

1. umorzonych pożyczek udzielonych z Funduszu Pracy;
2. umorzonych zobowiązań, w tym także pożyczek (kredytów), jeżeli ich umorzenie jest związane z:
   - postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego,
   - bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków;
   
   

Zdaniem Spółki przychód ten jest jednak zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 21 ustawy z 15 lutego 1992 r., w myśl którego wolne od podatku dochodowego są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m tej ustawy. Umorzenie pożyczki zaciągniętej na realizację zadania inwestycyjnego (bądź jej części), co zwalnia od obowiązku zwrotu umorzonej części kapitału, stanowi dla Spółki nieodpłatne świadczenie (w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r.) otrzymane od pożyczkodawcy jako zwrot wydatków związanych z zakupem (wytworzeniem we własnym zakresie) środków trwałych, które w pełni odpowiada wymogom art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy z 15 lutego 1992 r. Takie stanowisko prezentuje również Izba Skarbowa w Łodzi w piśmie z 02 listopada 2007 r., 11-4218-0032/07/lnt./AB (Serwis podatkowy z 2008 r. 5, str. 55). Przez nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy (zgodnie z ukształtowaną i jednolitą linią orzecznictwa NSA i organów podatkowych) rozumie się bowiem te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby mające konkretny wymiar finansowy.

Amortyzacja środka trwałego który został sfinansowany z zaciągniętej pożyczki nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów w podop w części umorzonej pożyczki. Należy również dokonać korekty amortyzacji środków trwałych w miesiącu otrzymania pożyczki statystycznie za okres od X-2003 r. do maja 2008 r. a również na bieżąco wyłączać: tą kwotę z kosztów uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Na wstępnie zaznaczyć należy, iż Wnioskodawca w stanowisku błędnie wskazał przepis ” art. 21 ust. 1 pkt 21 ustawy z 15 lutego 1992 r.”, uznano więc że jest to oczywista omyłka i przyjęto że wniosek dotyczy przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. określanej w dalszej części „ustawa o pdop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1. zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2. środków na rachunkach bankowych – w bankach.
   
   

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o pdop, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1. bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2. postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3. realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.
   
   

W przepisach tych ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nich kategorii przychodów m.in. terminu umorzone zobowiązania. Jednakże pojęcie to w ww. ustawie podatkowej nie zostało zdefiniowane. „Umorzenie”, wg Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop, wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych zobowiązań. Wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw. Biorąc pod uwagę powyższy przepis, należy uznać, że wartość umorzonej pożyczki stanowi dla Wnioskodawcy przychód.

Dokonując oceny skutków podatkowych umorzenia pożyczki, Wnioskodawca powołał się na przepis art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdop, zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Należy zatem wskazać, iż przepis ten odnosi się do czterech rodzajów środków: dotacji, subwencji, dopłat i nieodpłatnych świadczeń. Definicję pierwszych spośród nich zawiera art. 106 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r., Nr 249, poz. 2104 ze zm.). Na mocy tego przepisu dotacjami są, podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone na:

1. finansowanie lub dofinansowanie:
   a) zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami,
   b) ustawowo określonych zadań, w tym zadań z zakresu mecenatu państwa nad kulturą, realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego,
   c) bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego,
   d) zadań zleconych do realizacji organizacjom pozarządowym oraz podmiotom wymienionym w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 oraz z 2004 r. Nr 64, poz. 593, Nr 116, poz. 1203 i Nr 210, poz. 2135), zwanym dalej "organizacjami pozarządowymi",
   e) kosztów realizacji inwestycji
   - zwane dalej "dotacjami celowymi";
   
2. dofinansowanie działalności bieżącej ustawowo wskazanego podmiotu, zwane dalej "dotacjami podmiotowymi";
3. dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowanych według stawek jednostkowych, zwane dalej "dotacjami przedmiotowymi"; 3a) realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane dalej "dotacjami rozwojowymi";
4. dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnej ustawie;
5. pierwsze wyposażenie w środki obrotowe nowo tworzonych zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych.
   
   

Na mocy unormowań art. 107 ust. 2 ustawy o finansach publicznych dotacjami celowymi są także środki przekazywane przez państwowe i samorządowe fundusze celowe oraz inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, banków i spółek prawa handlowego na finansowanie lub dofinansowanie zadań realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz inne podmioty. Funduszem celowym jest przy tym fundusz powołany ustawowo, którego przychody pochodzą ze środków publicznych, a wydatki są przeznaczone na realizację wyodrębnionych zadań, działający jako osoba prawna lub stanowiący wyodrębniony rachunek bankowy, którym dysponuje organ wskazany w ustawie tworzącej fundusz (art. 29 ust. 1 i 2 wskazanej ustawy). Do funduszy celowych, zgodnie z art. 29 ust. 3 pkt 1 nie zalicza się jednak ustawowo tworzonych rachunków bankowych, których ustawa tworząca nie określiła jako fundusz celowy.

Z tego względu nie można uznać pomocy de minimis za dotację celową. Pomoc ta nie jest również subwencją, stanowiącą wydatek budżetu państwa ani dopłatą oraz nie spełnia również przesłanek uznania jej za nieodpłatne świadczenie. Oznacza to, że umorzenie części pożyczki stanowiącej pomoc de minimis nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym przychód związany z tym umorzeniem nie jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie tego przepisu. Wartość umorzonej części pożyczki stanowi na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.

Mając powyższe na uwadze, zajęte przez Spółkę stanowisko w zakresie zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodu z tytułu umorzonej części pożyczki jest nieprawidłowe.

Do wniosku Spółka dołączyła dokumenty związane z umorzeniem części pożyczki. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem podanym we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.